Порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

Порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. В данном параграфе я рассмотрю порядок привлечения к ответственности, за совершение налоговых правонарушений предусмотренных действующим законодательством.

Привлечение к ответственности, согласно ст. 108 НК РФ может производиться только в порядке и по основаниям, предусмотренным НК РФ. Аналогичное положение содержится в ст.10 НК РФ, согласно п.1 которой порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется в порядке, установленном гл.14, 15 НК РФ. Статья 108 НК РФ имеет отношение к процессуальным нормам, регламентирующим налоговый процесс, понятие и содержание которого введено и определено законодателем с 1 января 1999г. Пункт 1 ст. 108 НК РФ фактически вводит правило, в соответствии с которым нарушение процессуального порядка проведения налоговой проверки исключает приведение субъекта к ответственности.

Вместе с тем нарушение процессуальных норм не всегда является основанием для признания недействительным отмены документов, имеющих юридическое значение, в тех случаях, когда процессуальные нарушения не привели к принятию неправильного решения.

Пункт 2 этой же статьи заключает в налоговых отношениях принцип однократности наказания за одно и то же правонарушение, содержащийся в ст.50 Конституции РФ. Вместе с тем не следует смешивать одно и то же налоговое правонарушение с повторными правонарушениями и совокупностью правонарушений.

Повторными могут быть лишь тождественные и однородные налоговые правонарушения. Тождественными налоговыми правонарушениями являются такие, ответственность за которые предусмотрена одной и той же статьей или частью статьи гл.16 или 18 НК РФ. Эти правонарушения совпадают по своим объективным и субъективным признакам, но могут быть совершены в различные периоды.

Учитывая эти обстоятельства, законодатель повторность относит к обстоятельствам, отягчающим ответственность. Однородные налоговые правонарушения - это такие правонарушения, которые посягают на одинаковые или сходные непосредственные объекты и совершаются с одинаковой формой вины например, правонарушения, предусмотренные п.3 ст. 120 и ст.122 НК РФ . Совокупностью правонарушений признается одно действие бездействие, содержащие признаки налоговых правонарушений, предусмотренных двумя или более статьями НК РФ. Особенностью реальной совокупности правонарушений является несовпадение деяний во времени.

Идеальная совокупность правонарушений характеризуется единым деянием, которое причинно обусловливает наступление разнородных или несколько последствий, что причиняет ущерб различным объектам, охраняемым разными статьями гл.16 или 18 НК РФ. Предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает только в случае, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного УК РФ п. 3 стю.108 НК РФ . Данная норма не является принципиально новой.

Аналогичное положение, только относительно административной ответственности, содержится в ст.10 КоАП РСФСР. Например, непредставление налогоплательщикам налоговой декларации является налоговым правонарушением, за которое ст.119 НК РФ установлена ответственность. Однако уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления налоговой декларации является также и уголовным преступлением в соответствии со ст.198 УК РФ. Различие заключается в том, что для привлечения к уголовной ответственности необходимо наличие субъективных и объективных признаков налогового преступления сумма неуплаченного налога более 200 МРОТ, вина в форме умысла и т.д Таким образом, налогоплательщик - физическое лицо может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение только в том случае, если в результате уклонения от подачи декларации не совершено преступление, предусмотренное ст.198 УК РФ. Особо следует обратить внимание на то, что законодатель в п.3 ст.108 НК РФ говорит не о привлечении к уголовной ответственности, а лишь о наличии признаков состава преступления.

Таким образом, физическое лицо, в соответствии которого уголовное дело по ст.198 УК РФ прекращено по нереабилитирующим основаниям признаки состава преступления имеются, например, в соответствии со ст.7 УПК РСФСР в связи с деятельным раскаянием, не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в рамках НК РФ. В п.4 ст.108 НК РФ содержится норма, согласно которой привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности.

Должностные лица организаций по-прежнему могут быть привлечены к административной ответственности, в частности, за правонарушения, предусмотренные п.12 ст.7 Закона о налоговых органах и иными актами, содержащими положения об административной ответственности.

Например, в соответствии со ст. 124 НК РФ незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа не территорию или в помещение налогоплательщика кроме жилых помещений влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. Эта санкция может быть применена только к самому налогоплательщику.

Таким образом, в случае, если налоговый инспектор незаконно был недопущен на территорию организации, то штраф по НК РФ будет наложен на налогоплательщика - юридическое лицо. На должностное лицо организации, отдавшее соответствующее распоряжение и виновное в невыполнении законного требования налогового инспектора, будет наложено административное взыскание в виде штрафа в размере от 2 до 5 МРОТ на основании подп. 4 п.12 ст. 7 Закона о налоговых органах.

Применение административных санкций в отношении должностных лиц должно быть произведено в соответствии с установленными КоАП РСФСР процедурами ст. 101 НК РФ . В п.5 ст.108 НК РФ законодатель еще раз указывает на принципиальное различие между исполнением обязанности по исчислению удержанию и уплате перечислению в бюджет налогов и пени, с одной стороны, и привлечением налогоплательщика налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения, с другой стороны.

Данная норма существенно отличается от ст.13 Закона об основах налоговой системы, где не было четкого разделения недоимки по налогу, пени и финансовых санкций.

В п.6 ст.108 НК РФ законодатель установил более чем противоречивое положение о том, что вина лица должна быть установлена вступившим в законную силу решением суда. Представление суду исключительной компетенции в установлении вины лица в совершении налогового правонарушения противоречит прежде всего концепции производства по делам о налоговых правонарушениях, заложенной в самом НК РФ. Коль скоро право привлечения лица к ответственности за налоговые правонарушения предоставлено налоговому органу, именно этот орган на стадии привлечения нарушителя к ответственности и должен установить вину в действиях бездействии последнего.

В свою очередь суд арбитражный суд при рассмотрении иска о взыскании налоговой санкции иска о признании недействительным решения налогового органа проверяет обоснованность вывода органа о виновности лица, привлеченного к ответственности. Однако суд арбитражный суд не устанавливает эту виновность вместе налогового органа, и нарушитель должен считаться виновным с момента вынесения решения налоговым органам, а не с того момента, когда суд арбитражный суд признает вывод налогового органа обоснованным.

Нельзя не видеть, что суд в отношениях, регулируемом законодательством о налогах и сборах в отличие, скажем, от отношений, регулируемом уголовным законодательством, играет факультативную роль привлечение к ответственности производится в административном порядке, не исключающем добровольное исполнение решения о применение мер ответственности.

Данное обстоятельство, к сожалению, в п. 6 ст.108 НК РФ не учтено. Тем не менее нормы статьи способствуют более действительной защите прав налогоплательщика, поскольку через них реализуется принцип презумпции невиновности. Вопросы доказывания налоговым органом совершения налогового правонарушения субъектом ответственности вызывают наибольшие разночтения в ходе правоприменительной практики. Налоговым органам при предъявлении искового заявления в арбитражный суд о взыскании сумм налоговых санкций необходимо в обоснование позиции по делу ссылаться на документы, послужившие основанием для принятия ненормативного акта налогового органа, в соответствии с которым налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также необходимо их действительное наличие, поскольку суд оценивает имеющиеся в деле доказательства.

Вместе с тем зачастую возникают ситуации, когда налоговый орган располагает лишь актом налоговой проверки, возражениями проверяемого лица и решением по результатам проверки документы не изымались либо возращены. По моему мнению, в таких случаях, а также если налогоплательщик уклоняется от представления суду доказательств например, не является на судебное заседания, следует исходить из следующего. Согласно ч.1 ст.52 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в соответствии с предусмотренным АПК РФ и другими федеральными законами порядком сведения, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иных обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора.

Эти сведения устанавливаются с помощью письменных доказательств, заключений экспертов, показаний свидетелей, объяснений лиц, участвующих в деле. Акт налоговой проверки должен быть получен в соответствии с законодательством и является надлежащим письменным доказательством.

Закона или иного нормативного правового акта, который бы установил, какие определенные доказательства необходимы для установления факта налогового нарушения, не существует.

В соответствии со ст.59 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств. До введение в действие НК РФ в отдельных поставленных вышестоящих судов неоднократно указывалось, что поскольку акт налоговой проверки и решение являются документами, обосновывающими требованиями налогового органа до 1 января 1999г и органа налоговой полиции, т.е, являются доказательствами по делу, арбитражный суд должен давать им правовую оценку.

При условии неявки субъекта, подвергнуто налоговой проверке, в судебное заседание состязательности процесса арбитражный суд обязан учесть в качестве доказательств акт проверки и объяснения налогового лил иного уполномоченного органа. Следует учитывать, что проверки организаций на предмет соблюдения законодательства могут либо в помещении этих организаций без изъятия документов, либо в помещении налогового органа с изъятием документов, которые по окончании проверки возвращаются налогоплательщику плательщику сбора, налоговому агенту. Оснований удерживать документы налогоплательщика плательщика сбора, налогового агента до рассмотрения иска налогового органа о взыскании налоговых санкций не имеется.

При таких обстоятельствах совершенно очевидно, что налоговый орган не располагает первичными и иными документами, на основании которых проверяющие пришли к выводу о совершении тем или иным лицом нарушений, отраженных в акте налоговой проверки.

Положение ст.108 НК РФ устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков и соответственно имеют обратную силу на основании п. 3 ст.5 Кодекса. Утверждение презумпции невиновности в налоговых отношениях является, на мой взгляд, одним из важнейших установлений Налогового кодекса.

Существовавшая прежде практика возлагала бремя доказывания невиновности на самих налогоплательщиков. До известного постановления Конституционного Суда от 17 декабря1996 г. N 20-П а точнее, до специального определения Конституционного Суда РФ от 6 ноября 1997 г. N 111-О, указавшего на то, что данное постановление касается не только полномочий органов налоговой полиции, но и органов Госналогслужбы взыскание санкций с юридических лиц вообще производилось в бесспорном порядке.

Принцип судебного подтверждения виновности в совершении налогового правонарушения оставляет за налогоплательщиком право обжаловать решение налоговых органов о возложении на него мер ответственности даже в том случае, если ранее указанное решение было исполнено им самим добровольно. Правило о толковании в пользу налогоплательщиков неустранимых сомнений в его виновности в совершении правонарушения необходимо применять в связке с другим принципом, сформулированным в п.7 ст.3 НК РФ. Согласно ему, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика плательщика сборов. Для сложного, запутанного и казуистичного налогового законодательства указанные положения особенно актуальны.

Привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения исключается при наличии хотя бы одного из четырех оснований, указанных в ст.109 НК РФ. Первым основанием, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, является отсутствие события налогового правонарушения.

В данной норме речь идет об отсутствии самого деяния налогоплательщика, налогового агента и иных лиц ст.106 НК РФ . Вторым основанием, исключающим привлечение лиц к ответственности за совершение налогового правонарушения, в ст.108 названо отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения. Согласно Налоговому кодексу РФ, вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо представителей, действия бездействие которых обусловили совершение данного налогового правонарушения п.4 ст.110 НК РФ . Хотя понятие должностного лица организации в Налоговом кодексе и не приведено, представляется, что все спорные ситуации, которые могут возникнуть в связи с определением полномочий тех или иных должностных лиц организаций, с пересечением компетенции должностных лиц и органов юридического лица, будут находить свое разрешение в каждом конкретном случае на основе норм гражданского и трудового законодательства, уставных и других внутренних документов организаций. Статьей 110 НК РФ установлены также формы вины при совершении налогового правонарушения - это умысел и неосторожность.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если субъект осознавал противоправный характер своих действий бездействия, желал либо сознательно допускал наступление их вредных последствий.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если субъект не осознавал противоправного характера своих действий бездействия либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий бездействия, хотя должен был и мог это осознавать.

Статья 110 НК РФ рассматривает субъективную сторону правонарушения, т.е. психическое отношение лица к совершенному правонарушению. Это отношение характеризуется прежде всего формой вины. Вина зависит от двух аспектов интеллектуального и волевого. Их сочетания образуют конкретные формы вины. Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.

При умышленном характере вины интеллектуальный аспект означает, что лицо, совершившее поступок, осознавало его противоправный характер. Иными словами, нарушитель знал о существовании закона, о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к его нарушению и каковы последствия нарушения. Волевой аспект состоит в том, что лицо желало или сознательно допускало наступление вредных последствий своих действий бездействия. Возможны ситуации, когда лицо, осознавая, что нарушает закон, действует из лучших побуждений. Например, бухгалтер, сознательно допуская отступления от правил ведения учета, считает, что это приведет к более точному, правильному отражению хозяйственной операции и определению ее результата.

В такой ситуации он не желает и не допускает наступления вредных последствий. Если эти последствия все же наступят, то говорить об умышленной форме вины нет оснований.

Правонарушения, совершенные умышленно, наиболее опасны поэтому налоговое законодательство устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения. Так, согласно ст.122 НК РФ неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового периода, выявленных при выездной налоговой проверке, влечет взыскание штрафа в размере 20 неуплаченной суммы налога. А те же действия, совершенные умышленно, облагаются штрафом в размере 40 неуплаченных сумм налога. Умысел учитывается и при решении вопроса о привлечении к уголовной ответственности за налоговые преступления.

УК РФ предусматривает, что лицо может быть осуждено за уклонение от уплаты налогов только в том случае, если доказан умысел налогоплательщик осознавал противоправный характер своих действий и непосредственно желал наступления вредных последствий в виде неполучения бюджетом сумм налогов.

В отношении неосторожной вины традиционно выделяют две ее формы небрежность и самонадеянность легкомыслие. Однако НК РФ предусматривает неосторожную вину только в форме небрежности. В этом случае лицо, совершившее правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий бездействия, хотя должно было и могло это осознавать. Например, бухгалтер, включая в состав затрат по производству товаров работ, услуг сумму процентов по кредиту, израсходованному на приобретение основных производственных фондов, действует противоправно. Если его действия объясняются тем, что он недостаточно внимательно изучил Положение о составе затрат, то налицо небрежность.

Занимая должность бухгалтера, специалист обязан знать содержание необходимых нормативных актов. Вина в форме небрежности проявляется также в том, что лицо осознает противоправный характер своих действий бездействия, но не осознает вредного характера их последствий, хотя должно было и могло это осознавать. Когда бухгалтер сознательно допускает отступление от правил ведения учета, считая, что это приведет к более точному и правильному отражению в учете хозяйственной операции и ее результатов, но ошибается при этом, это рассматривается как проявление небрежности.

Законодатель не указал в НК РФ в качестве формы неосторожной вины самонадеянность легкомыслие. В этом случае лицо осознает противоправный характер своих действий, предвидит вредный характер последствий, но рассчитывает на их предотвращение.

Возможно, что авторы проекта НК РФ просто не усмотрели ситуаций, в которых могла бы проявиться эта форма неосторожной вины. Однако такие ситуации не исключены. Например, бухгалтер, относя на затраты производства проценты по кредиту, израсходованному на приобретение основных средств, понимает противоправный характер своих действий, но полагает, что ущерба для бюджета не будет, так как все равно предприятие понесло убыток, налог не исчисляется. Если будет установлено, что результат деятельности все же положительный, получена налогооблагаемая прибыль, налог подлежит уплате, то налицо самонадеянность бухгалтера в силу занимаемой должности он должен был правильно определить хозяйственные результаты.

Поэтому неучет этой формы неосторожной вины в НК РФ - явный пробел. Он должен приводить к тому, что при обнаружении этой формы вины лицо будет освобождаться от ответственности, поскольку отсутствие вины в установленных ст.110 НК РФ формах является отсутствием вины вообще. Виновным признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Эти термины могут пониматься только в том значении, в каком их употребляет НК РФ. Это следует из п.1 ст.11 НК РФ. Отсутствие вины в совершении налогового правонарушения является, согласно ст.109 НК РФ, одним из обстоятельств, исключающих привлечение к налоговой ответственности. В силу ст. 106,108,109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое нарушение.

В связи с этим в п. 18 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999г. 41 9 О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации указано следующее освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности ст.72 и 75 НК РФ . Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, перечислены в п.1 ст. 111 НК РФ 1 совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания 2 совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение 3 выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов. Т.е. лицо не признается виновным в совершении налогового правонарушения, если его действия бездействие являются следствием стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.

Практически это имеет отношение к бездействию, например непредставлению деклараций, отчетов, других документов, необеспечению сохранности данных бухгалтерского учета и т.п. НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, могущих повлиять на поведение налогоплательщика или другого обязанного лица, однако указывает, что для освобождения от ответственности эти обстоятельства должны быть одновременно и чрезвычайными, и непреодолимыми.

Чрезвычайным можно признать событие, исключительное по своему характеру, не имеющее аналогов или же повторяющееся редко, не систематически, резко отличное от каждодневных явлений. Такое событие не обязательно должно быть неожиданным.

Напротив, его можно предвидеть, ожидать, прогнозировать.

Важно лишь, чтобы при этом оно было непреодолимым.

Это означает, что разумными усилиями лица нельзя устранить наступление такого события или же избежать его последствий.

Названные ситуации не присущи исключительно налоговому праву. И другие отрасли права, регулирующие вопросы наложения взысканий, в том или ином виде указывают на эти обстоятельства как исключающие вину. Специфическим для налогового права является другое обстоятельство, исключающее вину выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или должностными лицами в пределах их компетенции.

Налогоплательщики имеют право на полную и точную информацию о налоговом законодательстве, о предоставляемых им законами правах и налагаемых обязанностях. Налоговый кодекс Российской Федерации в этом отношении выделяет право налогоплательщика на получение текущей информации о законодательстве и право на получение разъяснений по конкретным вопросам, возникающим в практике налогообложения. Согласно ст.21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц. Налогоплательщики имеют также право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Всю информацию налоговые органы обязаны предоставлять налогоплательщикам бесплатно.

Если нарушивший закон налогоплательщик действовал на основании разъяснений или указаний налогового или иного государственного органа, то налицо так называемая юридическая ошибка, добросовестное заблуждение относительно смысла закона. Юридическая ошибка не рассматривается как проявление умысла или неосторожности, поскольку добросовестное заблуждение исключает осознание лицом противоправности своих действий. Не стоит путать заблуждение с незнанием закона.

Последнее имеет место, когда лицо вообще не знает о существовании надлежащим образом принятого и опубликованного закона, тогда как должно и объективно могло знать о нем. Как говорится, ignoratia legis neminem excusat незнание закона не освобождает от ответственности за его нарушение, никого не извиняет. В случае заблуждения в понимании смысла закона вина лежит не на налогоплательщике, а на законодателе, принявшем неконкретный и непонятный закон, допускающий разночтения, неоднозначность толкования и т.п. В Постановлении от 8 октября 1996 г. N 13-П По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году КС РФ отметил, что законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечить, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными.

Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства статья 1, часть 1 Конституции Российской Федерации произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и нарушению равенства прав граждан перед законом статья 19, часть 1 Конституции Российской Федерации. Вполне возможна ситуация, когда налогоплательщик, обратившийся с запросом относительно содержания закона о налоге в налоговый или финансовый орган, не получит ответа. В этой ситуации он может обратиться к консультантам, юристам, аудиторам.

Как быть, если налогоплательщик, действуя в соответствии с разъяснениями этих специалистов, все же окажется нарушившим закон о налоге? Представляется, что вина исключается в любом случае нарушения закона вследствие юридической ошибки.

В ст.111 НК РФ указан случай, когда добросовестность заблуждения презюмируется. Достаточно лишь доказать, что налогоплательщик или налоговый агент действовал на основании письменных указаний и разъяснений уполномоченного государственного органа или должностного лица. В остальных случаях необходимо доказать и факт добросовестности.

Ключевым моментом при этом, как представляется, может быть обращение с запросом в налоговый орган и неполучение ответа. Нарушение налоговым органом своих обязанностей, предусмотренных ст.32 НК РФ, и соответственно нарушение при этом права налогоплательщика на информацию не может повлечь наложения санкций на налогоплательщика. Иное означало бы и нарушение ст.1 и 19 Конституции РФ, на что указал Конституционный Суд Российской Федерации.

Теперь, с установлением указанной нормы, должностные лица налоговых органов должны более ответственно подходить к исполнению возложенной на них обязанности вести разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах подп.4. п.1 ст.32 НК РФ . Имеются примеры применения в судебной практике положений о юридической ошибке. Так, при рассмотрении Президиумом ВАС РФ одного из дел Постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 1998 г. N 3059 98 установлено, что организация не включила в облагаемый НДС оборот полученные суммы авансовых платежей, за что налоговая инспекция наложила штрафы. Налогоплательщик заявил, что он руководствовался письмом Госналогслужбы России, согласно которому НДС в данном случае не начисляется.

Суд установил, что письмо не соответствует закону, не зарегистрировано в Минюсте России и не должно применяться. Однако Суд пришел к выводу, что оно определенным образом ориентировало истца в отношении налогов с полученных им авансовых сумм. При таких обстоятельствах не имелось оснований для взыскания штрафа.

В данном случае Суд учел, что налогоплательщик совершил ошибку в результате добросовестного заблуждения относительно смысла закона и его вина в нарушении налогового законодательства отсутствует. Поэтому ответственность за сокрытие или неучет объекта налогообложения на такого налогоплательщика не может быть возложена. Видимо, предпосылкой к установлению такой нормы явилась сложившая практика применения налогового законодательства, когда налогоплательщикам нередко приходится руководствоваться не законами и даже не инструкциями по применению этих законов, а разъясняющими письмами налоговых органов по конкретным запросам заинтересованных лиц. К вопросу о форме вины и обстоятельствах, исключающих вину, тесно примыкает вопрос об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих ответственность за налоговые правонарушения.

Им посвящена ст.112 НК РФ. НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом смягчающими ответственность.

Однако НК РФ устанавливает два случая, когда ответственность обязательно должна быть смягчена. Во-первых, совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Например, из-за болезни родственника налогоплательщик несет большие траты на медицинское обслуживание и лекарства и чтобы сберечь деньги на эти цели уклоняется от уплаты налога. Вина такого налогоплательщика имеется, правонарушение совершено, однако наказание за него должно быть снижено.

Во-вторых, смягчающим обстоятельством признается совершение нарушения под влиянием угрозы или принуждения, либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Это особенно важно иметь в виду бухгалтерам, которые, с одной стороны, обязаны подчиняться приказам руководителя предприятия, а с другой - являются субъектами ответственности. Бытует мнение, что выполнение распоряжения руководителя, влекущее нарушение налогового законодательства, не является основанием, исключающим ответственность, а лишь смягчает ее. Однако есть и другой взгляд на эту проблему.

Главный бухгалтер обязан выполнять положения Закона РФ от 21 ноября 1996 г. О бухгалтерском учете. Закон предусматривает, что в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по проведению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению по письменному распоряжению руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия таких операций ч.4 ст.7 . Следовательно, при наличии незаконного распоряжения руководителя перед бухгалтером возникает дилемма какой Закон нарушить - о налоге или о бухгалтерском учете.

Поскольку Закон об учете четко указывает бухгалтеру правила поведения, то, нарушая Закон о налоге, бухгалтер действует в соответствии с другим Законом, т.е. правомерно.

Четкое указание, что вся полнота ответственности лежит на руководителе, исключает применение мер ответственности к бухгалтеру. В отношении обстоятельств, отягчающих ответственность, НК РФ ограничивает усмотрение налоговых органов и судов. Только те обстоятельства, которые прямо и непосредственно предусмотрены самим НК РФ, могут признаваться отягчающими. Предусмотрено, что ответственность отягчает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Помимо обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность, при индивидуализации наказания должны учитываться мотив и цель действий лица. Они, так же как и форма вины, характеризуют психическое отношение лица к совершаемому им правонарушению, но относятся к факультативным признакам субъективной стороны нарушения налогового законодательства. Ни в одной статье НК РФ не указано, что мотив или цель может влиять на квалификацию деяний. Поэтому они могут учитываться только при определении конкретного размера взыскания.

Третьим основанием, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицам, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста. Данная норма корреспондирует с п. 2 ст. 107 Кодексом ст.107 НК РФ . Четвертым основанием, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно ст.109 НК РФ может являться истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Нарушитель налогового законодательства освобождается от ответственности, если к моменту вынесения решения по выявленным фактам истек срок давности привлечения к ответственности. Установление срока давности преследует цель исключить применение наказаний за деяния, утратившие актуальность за давностью лет. Для применения института давности необходимо установить не только срок давности, но также определить - с какого момента начинается отсчет срока давности - какие обстоятельства прекращают течение срока давности - какие периоды не учитываются при исчислении срока давности. Кодекс об административных правонарушениях Российской Федерации указывает три момента для определения даты начала срока давности день совершения правонарушения, день обнаружения правонарушения и день вынесения постановления о прекращении уголовного дела ст.38 . В НК РФ, по сути, принято одно решение начало течения срока давности зависит от момента совершения правонарушения.

В том случае, когда этот момент можно конкретно определить, начало течения срока - это дата нарушения.

Если же дату нарушения можно лишь соотнести с тем или иным налоговым периодом, то срок давности исчисляется со дня, следующего после окончания соответствующего налогового периода. Материальные составы налоговых правонарушений предусматривают наличие недоимки в качестве обязательного признака правонарушения.

Недоимка может быть выявлена только по окончании налогового периода. Поэтому до истечения такого периода нельзя сделать вывод о правонарушении. Именно поэтому в комментируемой статье указано, что исчисление срока давности со следующего дня после окончания налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, указанных в ст.120 и 122 НК РФ. Составы этих правонарушений предусматривают учет налогового периода. Срок давности исчисляется в соответствии с общими правилами исчисления сроков ст.6.1 НК РФ . Статья 113 НК РФ не предусматривает никаких оснований для прерывания течения срока давности, в том числе и возбуждение уголовного дела. Согласно п.3 ст.108 НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления в соответствии с уголовным законодательством РФ. Следовательно, при возбуждении уголовного дела по фактам выявленных нарушений налогового законодательства нет законных оснований для привлечения лица к ответственности, установленной НК РФ. Если же расследование уголовного дела по каким-либо основаниям будет прекращено, то на течение срока давности для привлечения к ответственности за налоговое правонарушение это не окажет никакого влияния.

Это правило имеет целью пресечь практику необоснованного привлечения граждан к уголовной ответственности за налоговые правонарушения.

Уголовное преследование в налоговой сфере должно применяться лишь в крайних случаях и при наличии убедительных оснований.

Если же уголовное дело возбуждается лишь как средство давления на неплательщика, без каких-либо процессуальных перспектив, то это может привести к тому, что при затянутых сроках следствия лицо вообще избежит какой-либо ответственности из-за истечения срока давности. Положения ст. 109 НК РФ устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков и соответственно имеют обратную силу на основании п. 3 ст. 5 Кодекса.

Обращаясь к конкретным составам налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ в первую очередь необходимо отметить, что чисто количественно их значительно больше, чем в аналогичных положениях Закона об основах налоговой системы см. Приложение 1 . Главой 16 ст. 116-1291 Налогового Кодекса РФ предусмотрено 14 составов налоговых правонарушений не считая квалифицированных составов, совершение которых нарушает те или иные нормы Налогового Кодекса РФ и влечет за собой применение налоговых санкций.

Между тем, анализ отдельных составов налоговых правонарушений показывает, что многие из них и ранее содержались как в налоговых законах например, в Законе О государственной налоговой службе РСФСР , так и подзаконных актах указах Президента РФ . Исходя из направленности подобных деяний объекта правонарушения их можно разделить на правонарушения против системы налогов правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков правонарушения против исполнения доходной части бюджетов правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика правонарушения против контрольных функций налоговых органов правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учёта, составления и представления бухгалтерской и иной отчётности правонарушения против обязанностей по уплате налогов.

В зависимости от субъекта налоговой ответственности, предусмотренные Кодексом виды налоговых правонарушений можно разделить на следующие категории ответственность налогоплательщиков ответственность налоговых агентов ответственность иных обязанных лиц. Используя данную классификацию, рассмотрим виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.