Современные тенденции судебно-арбитражной практики по налоговым спорам

Современные тенденции судебно-арбитражной практики по налоговым спорам.

Вопросы применения ответственности за нарушения налогового законодательства всегда находились в центре внимания юридической науки, контрольной деятельности налоговых органов, а также в практике судебных органов.

Одновременно с развитием налогового законодательства в постоянной динамике находятся и подходы к применению налоговой ответственности.

В связи с этим необходимо отметить несколько принципиальных моментов, которые характеризуют тенденции развития современной правоприменительной практики по налоговым делам. 1. При разрешении спорных вопросов в сфере налогообложения превалирует положение о том, что главной обязанностью налогоплательщика является своевременная и полная уплата налогов.

Эта обязанность обеспечивается мерами административной и уголовной ответственности, финансовыми санкциями.

Данный подход и прежде являлся основополагающим, главенствующим при разрешении налоговых споров, поскольку обязанность плательщиков своевременно и в полном объеме уплачивать налоги закреплена в п. 1 ст. Закона об основах налоговой системы.

Однако в последнее время вышеуказанное положение стало применяться при рассмотрении налоговых споров судебными органами в ущерб другим принципам.

Так, выводы постановлений Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 марта 1996 г. 39917 95, от 9 апреля 1996 г. 8025 95 от 23 июля 1996 г. 7034 95, которыми налогоплательщикам было отказано в иске, в своей основе строятся именно на этом положении.

В целом учет основной обязанности налогоплательщика, обеспечивающей выполнение налогового обязательства, необходимо считать оправданным в деятельности налоговых органов.

Посредством реализации данного принципа осуществляется защита интересов государства от неправомерного уклонения от уплаты налогов.

Вместе с тем этот принцип не может быть единственно приоритетным при разрешении налоговых споров в судебных органах, поскольку в ст. 8 и 19 Конституции Российской Федерации установлено равенство в защите всех форм собственности, в том числе государственной и частной.

Поэтому реализация довольно-таки жестких мер ответственности, предусмотренных в ст. 13 Закона об основах налоговой системы, должна осуществляться только после того, как будет установлено налоговое правонарушение.

В противном случае абсолютизация принципа обязательности уплаты налогов приведет и уже приводит, см. разд. 3.3 к возникновению презумпции изначальной недобросовестности налогоплательщика.

Учет данной презумпции при разрешении конфликтных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками приведет к нарушению прав предприятий и граждан. Так, в настоящий момент остро встал вопрос о правомерности бесспорного взыскания с российских предприятий неудержанного ими НДС при оплате товаров, работ и услуг иностранным юридическим лицам.

Данная практика получила в последнее время широкое распространение в деятельности налоговых органов, хотя она не основана на законе. Дело в том, что, согласно п. 5 ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость, в случае реализации товаров работ, услуг на территории Российской Федерации иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС уплачивается в бюджет в полном размере российскими предприятиями за счет средств, перечисляемых иностранным юридическим лицам.

Если же налоговые инспекции обнаруживают, что налог российским предприятием с выплачиваемой суммы не удержан, то взыскивают эту сумму с российского предприятия в бесспорном порядке. Однако бесспорное взыскание чужих налогов за счет предприятий, которые должны их удержать у иного налогоплательщика, предусмотрено только в отношении предприятий, являющихся источником выплаты доходов физическим лицам. Необходимо учитывать, что в данном случае российское предприятие выступает в качестве так называемого налогового агента, который удерживает и перечисляет в бюджет налог, обязанность по уплате которого лежит на иностранном юридическом лице. В то же время меры ответственности для российских предприятий за нарушения порядка удержания и перечисления НДС, обязанность по уплате которого лежит на иностранных предприятиях, в действующем законодательстве не предусмотрены.

Более того, в соответствии с Указом Президента РФ от 21 июля 1995 г. 746 О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации Правительству РФ было дано поручение внести на рассмотрение Государственной Думы Федерального Собрания проект федерального закона о внесении изменений и дополнений в налоговое законодательство, предусматривающий установление ответственности российских организаций за неудержание налогов при выплатах иностранным юридическим и физическим лицам, не состоящим на учете в налоговом органе РФ . Однако данное поручение до сих пор не исполнено и соответствующих изменений в законодательство не внесено.

Необходимо также отметить, что Законом об основах налоговой системы и Законом РСФСР О Государственной налоговой службе РСФСР налоговым органам предоставлено право взыскивать в бесспорном порядке с предприятий только недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также суммы штрафов и иные санкции, предусмотренные законодательством.

В то же время суммы неудержанного НДС не являются недоимкой российской организации, а также не обозначены в российском законодательстве в качестве штрафа или иной санкции. Следовательно, их взыскание ответчиком в бесспорном порядке с российских предприятий неправомерно.

В этой связи небезынтересно отметить, что, по мнению С. Пепеляева, смысл современного налогового права не в том, чтобы обязать налогоплательщика заплатить налог, а в том, чтобы ограничить проникновение государства в карман налогоплательщика, поскольку принцип неприкосновенности собственности является первичным по отношению к принципам иных отраслей права. Иными словами, считает С. Пепеляев, налог - это ограничение власти это то, что разрешено взять, а отнюдь не какая-либо обязанность налогоплательщика.

Данная точка зрения должна найти свое одобрение и поддержку, поскольку полностью соответствует Конституции Российской Федерации. Налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции, поэтому права и свободы налогоплательщика могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям.

В этой связи толкование любого налогового закона должно осуществляться с позиции собственника, т. е. с позиции ограничения. Именно поэтому общие условия применения ответственности к налогоплательщикам должны учитывать законные интересы собственника. Представляется неслучайным и включение ст. 57 Конституции Российской Федерации, предусматривающей конституционную обязанность по уплате налогов в главе о правах и свободах человека и гражданина.

Кстати, Конституционный суд Германии, рассматривая этот вопрос, пришел к выводу нельзя трактовать закон о налоге с позиции пополнения бюджета, потому что это влечет за собой нарушение прав собственника. Очевидно, что толкование налоговых законов с позиции собственника полностью оправдывает использование им несовершенства налогового законодательства для защиты своих прав, если при этом не происходит нарушения установленных законом предписаний. 2. При квалификации налоговых правонарушений и применении мер финансовой ответственности безусловный приоритет имеет формальный подход.

Данное положение означает, что при рассмотрении налоговых споров в первую очередь анализу подвергаются обстоятельства дела, касающиеся самого факта нарушения налогового законодательства. При этом не учитываются последствия налогового правонарушения причины совершения налогового правонарушения степень вины нарушителя налогового законодательства - те или иные неправомерные действия государственных органов.

Так, за задержку сдачи в налоговый орган расчетов по налогу на имущество только на один ! день АО Дальморепродукт было подвергнуто штрафу в размере 4 млрд. руб. Причем, как было указано в Постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 октября 1996 г. 1161 96, взыскание штрафа в соответствии с подп. б п. 1 ст. 13 Закона РФ Об основах налоговой системы в РФ не зависит от уплаты налогов по несвоевременно сданному расчету, а кроме того, освобождение от штрафа по мотиву несоразмерности наказания допущенному нарушению законодательством также не предусмотрено.

По другому делу Высший Арбитражный Суд РФ указал, что действующим налоговым законодательством не предусмотрено, что счетные ошибки при исчислении налогов могут служить основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности. Представляется, что использование формального подхода в правоприменительной практике оправдано только на первых этапах становления и развития налоговой системы, поскольку благодаря этому осуществляется укрепление налоговой дисциплины и воспитание у плательщиков навыков по безусловному выполнению налоговых обязательств. В настоящий момент такой подход обусловлен исключительно тем, что его действие допускается нынешним налоговым законодательством.

Все-таки необходимо признать, что формальный подход не соответствует требованиям времени, и его дальнейшее применение будет иметь только негативные последствия для развития российской налоговой системы. 3. Налоговые органы осуществляют ведомственное разъяснение налоговых законов.

Данный подход стал складываться в правоприменительной практике относительно недавно, но уже сейчас следует усомниться в его правовой обоснованности и оправданности. Так, Госналогслужба РФ регулярно издает письма и разъяснения, которые носят характер толкования налоговых законов, ссылаясь при этом на ст. 25 Закона об основах налоговой системы.

Однако с некоторых пор ведомственные документы стали в ряде случаев рассматриваться в судах не в качестве прочих материалов дела как было предписано в п. 6 письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 мая 1994 г. С1-7 ОП-373 , а в качестве решающего мнения по спору. Так, отменяя решения нижестоящих судов, вынесенные в пользу налогоплательщика, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем Постановлении от 23 июля 1996 г. 7034 95 прямо указал, что нижестоящие суды не учли положения письма Госналогслужбы РФ от 29 октября 1993 г. 133-4-05 1694 О применении штрафных санкций за занижение сокрытие налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет. В то же время данное письмо, которое уже в своем названии противоречит законодательству, неоднократно подвергалось серьезной критике в юридической литературе. Кроме того, по словам заместителя председателя Высшего Арбитражного Суда РФ О. Бойкова, в условиях новизны законов и неустоявшегося характера финансово-фискальных отношений, когда положения налогового законодательства сформулированы очень общо, судебно-арбитражная практика после некоторых колебаний курсив автора признала за налоговыми органами право разъяснять закон, определенным образом детализируя его положения. Насколько безупречен данный подход с точки зрения теории права, сказать трудно, но в любом случае с данной позицией можно согласиться только тогда, когда в противовес ведомственному толкованию в законодательстве будут созданы дополнительные гарантии защиты прав и интересов налогоплательщиков.

В настоящее время налоговые органы играют в правила, которые устанавливают сами для себя, а расширительное или ограничительное толкование законов осуществляется исключительно в угоду фискальному интересу.

Норма ст. 25 Закона об основах налоговой системы предусматривает возможность издания Госналогслужбой РФ только инструкций и методических указаний по применению закона.

Однако права осуществлять официальное толкование законов этому ведомству не предоставлено.

В письме от 23 января 1996 г. 11-03-9 Госналогслужба РФ подтвердила, что налоговые органы являются исполнительными органами и неправомочны изменять установленные законами правила. 4. Налоговые органы по своему усмотрению устанавливают фактическое содержание договорных отношений между сторонами для целей налогообложения. Налогоплательщики, широко используя в своей хозяйственной деятельности различные виды сделок и операций, даже не подозревают о том, что все их правоотношения могут быть подвергнуты ревизии не только с гражданско-правовых, но и с фискальных позиций.

Суть новой тенденции в правоприменительной практике заключается в том, что налоговые и судебные органы начинают квалифицировать сделки и операции налогоплательщика исходя не столько из их гражданско-правовой сути, сколько из их содержания для целей налогообложения. Например, 17 сентября 1996 года президиум Высшего Арбитражного Суда РФ вынес постановление 367 96 по делу СП Сибсервис. Это предприятие в целях обеспечения потребителей товарами заключило с ними кредитные договоры и, получая заемные средства, не включало их в облагаемый оборот по НДС заемные средства НДС не облагаются. Возврат займов осуществлялся приобретенной техникой.

Такого рода операции позволили СП Сибсервис исключить из налогооблагаемого оборота часть товаров, фактически реализованных потребителям возврат займа также не облагается НДС . В то же время Высший Арбитражный Суд РФ поддержал вывод налоговых органов о том, что СП Сибсервис заключало не кредитные договоры, а поставляло продукцию на условиях предоплаты ее стоимости, поскольку отношения с клиентами покупателями фактически сложились именно таким образом поставка, подряд независимо от названия и предмета договора.

Особенность рассмотренного дела заключается в том, что выводы о несоответствии названия и содержания договора о юридической природе данного вида договора были сделаны без рассмотрения вопроса о мнимости или притворности заключенных договоров в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ для признания сделки недействительной.

Созданный прецедент открывает новую страницу в развитии практики применения ответственности за налоговые правонарушения. Судебный вердикт по вышеуказанному делу полностью соответствует так называемой доктрине деловая цель, широко применяемой налоговыми органами США и стран Европейского Союза в борьбе с уклонением от уплаты налогов, поэтому данный подход следует признать оправданным.

Согласно доктрине деловая цель, сделка, создающая определенные налоговые преимущества для сторон, может быть признана недействительной, если она не достигает деловой цели. При этом налоговая экономия сама по себе не признается в качестве деловой цели сделки. Другой доктриной для борьбы с уклонением от уплаты налогов в мировой практике выступает доктрина существо над формой, из которой следует, что последствия сделки определяются в большей степени ее существом, нежели названием или формой.

Однако для более правильного и эффективного применения данных положений в правоприменительной практике необходимо закрепить эти доктрины в законодательстве в качестве методов борьбы с уклонением от уплаты налогов и, кроме того, установить пределы применения этих доктрин. Однако и в этом случае признание сделки недействительной может осуществляться в соответствии с Гражданским кодексом РФ только в судебном порядке. Использование понятия договор для целей налогообложения, допускаемое некоторыми специалистами, фактически нивелирует цивилистическую сущность прав и обязанностей участников гражданского оборота, поскольку предполагает наличие у любого договора второго содержания, так сказать, для целей налогообложения. Примером квалификации гражданско-правового договора с точки зрения налогового законодательства является дело 1512 96, рассмотренное 20 августа 1996 г. Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ с участием Воронежского Агропромбанка см. разд. 2.8 . 5. Несовершенство налогового законодательства является одной из основных причин непоследовательности правоприменительной практики.

Активность российского законодателя, неустанно совершенствующего процедуры исчисления и уплаты налогов, очень часто напоминает латание дыр шитого-перешитого кафтана. Однако качественно налоговое законодательство не развивается.

Не сказала свое слово и формирующаяся в настоящее время наука налогового права.

Все это приводит к тому, что применение права в налоговых спорах развивается эклектично, под влиянием случайных факторов. В частности, Закон об основах налоговой системы, предусматривая ответственность за сокрытие или неучет объекта налогообложения подп. а п. 1 ст. 13 , так и не раскрывает понятие объекта, ограничившись только приблизительным перечнем в ст. 5. В соответствии со ст. 11 данного Закона объекты налогообложения устанавливаются в законах о конкретных налогах. Все это незамедлительно повлекло за собой конфликты и коллизии, к примеру, в вопросе определения объекта обложения по НДС. Типичным примером непоследовательности правоприменительной практики вследствие несовершенства налогового законодательства является и решение вопроса об ответственности налогоплательщика в случае, когда банк не исполняет поручение клиента на перечисление денежных средств в бюджет.

Так, в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. 1 Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов было указано, что в том случае, когда налогоплательщик исполнил все свои обязательства по уплате налога, но фактически суммы налогов в бюджет не поступили по вине банка, ответственность в виде пени к налогоплательщику не применяется.

Однако уже в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 3 сентября 1996 г. 7107 95 сделан однозначный вывод о том, что ответственность налогоплательщика в виде пени наступает в любом случае непоступления в бюджет денежных средств в виде налогов. Такому непостоянству может быть только одно объяснение - современное налоговое законодательство не устанавливает момент исполнения налогоплательщиком своих обязательств.

В то же время еще в п. 14 Инструкции Минфина СССР от 12 июня 1981 г. 121 По применению положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей было предусмотрено, что днем уплаты налога при безналичном перечислении считается день списания банком платежа со счета плательщика независимо от времени зачисления сумм налогов на соответствующий бюджетный счет. Однако данное положение совершенно не оправдано и не востребовано правоприменительной практикой. 2.