Документация кассовых операций. Подлоги в кассовых документах

Документация кассовых операций. Подлоги в кассовых документах.

Порядок ведения кассовых операций утвержден постановлением Правления Центрального банка Российской Федерации от 4 октября 1993 года № 18. В соответствии с этим Порядком на каждом предприятии для осуществления расчетов наличными деньгами должна иметься касса и вестись кассовая книга. Сумма наличных денег в кассе не должна превышать лимит, установленный обслуживающим предприятие учреждением банка по согласованию с руководителем предприятия. При осуществлении расчетов с населением прием наличных денег производится только с обязательным применением контрольно-кассовых машин.

Порядок ведения кассовых операций, утвержденный 4 октября 1993 года, предусматривает перечень и формы денежных документов, к которым относятся: приходный кассовый ордер (формы № КО-1). Он предназначен для оформления поступления денег в кассу. Выписывает его в одном экземпляре бухгалтер (но не кассир). Квитанция от приходного кассового ордера выдается на руки лицу, сдавшему в кассу деньги, а сам ордер служит основанием для составления отчета кассира.

Расходный кассовый ордер (формы № КО-2). Используется для оформления выдачи денег из кассы; выписывает его в одном экземпляре бухгалтер (но не кассир). Приходные и расходные кассовые ордера должны регистрироваться в Журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (формы № КО-3 или КО-3а). Данный журнал открывается отдельно на приходные и отдельно на расходные кассовые документы. Для ежедневного учета движения денег в кассе предназначена Кассовая книга (формы № КО-4). Каждый лист кассовой книги делится на две равные части.

При использовании лист сгибается и в середину помещается копировальная бумага. В кассовую книгу записываются на основании первичных документов операции по кассе за день. Затем половина листа, которая заполнена через копировальную бумагу, отрывается и вместе с прилагаемыми к ней первичными документами служит отчетом кассира. Листы в кассовой книге нумеруются, причем первый и второй экземпляры (заполняемые через копировальную бумагу) - одним и тем же номером.

Сама кассовая книга прошивается и скрепляется подписью и печатью руководителя и главного бухгалтера предприятия. Подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге не допускаются. В приходных и расходных кассовых ордерах подчистки и любые исправления (даже оговоренные) не допускаются. Обобщается информация о наличии и движении денежных средств в кассе предприятия на синтетическом счете 50 «Касса». Своеобразие аналитического учета по данным операциям состоит в том, что регистром аналитического учета по счету 50 «Касса» во всех случаях остается также кассовая книга, на основе которой при необходимости получают конкретные данные о каждой кассовой операции.

Как и хищения денежных средств с расчетного счета, хищения из кассы в судебной бухгалтерии подразделяются на две группы: хищения, маскируемые подлогом в кассовой книге (то есть в аналитическом учете), и хищения, не связанные с таким подлогом.

Случаи материального подлога в кассовой книге в отличие от банковских выписок в практике встречаются крайне редко, за исключением отдельных ситуаций, связанных с маскировкой ранее выполненного интеллектуального подлога. Это вызвано тем, что хищения денежных средств из кассы, не маскируемые первичными документами, не могут быть совершены без участия кассира. Интеллектуальный подлог в кассовой книге встречается в трех основных формах: выполнение бездокументной записи в графе «Расход» со ссылкой на вымышленную ведомость или кассовый ордер; неправильный подсчет итогов в листах кассовой книги; неправильный перенос остатка из одного отчета в другой. В любом из трех случаев участие в преступлении бухгалтера, обрабатывающего кассовые документы, является обязательным.

Все заведомо неверные подсчеты или переносы фактически есть различные виды бездокументных записей в аналитическом учете, и без соучастия бухгалтера они невозможны, так как должны привести к разрыву между кассовой книгой и данными синтетического учета по счету 50 «Касса». Если в кассовой книге выявлены подлоги, а разрыв с синтетическим учетом не обнаружен, то это может объясняться лишь одной причиной: на сумму разрыва кем-то из работников бухгалтерии сделаны бездокументные записи и в синтетическом учете по счету 50 «Касса». К этому следует добавить, что суммы, зафиксированные бездокументными проводками, по кредиту счета 50 «Касса» в соответствии с правилом двойной записи должны найти еще одно отражение, но уже по дебету какого-то другого, кроме счета 50 «Касса», счета бухгалтерского учета. В конечном итоге поиска на сумму разрыва (или бездокументной записи) в кассовой книге будет установлена еще целая группа взаимосвязанных подлогов в других учетных регистрах, что явится убедительным доказательством способа маскировки совершенного преступления.

Несоответствия внутри кассовой книги и бездокументные записи в ней могут быть легко обнаружены.

По-видимому, по этой причине работники бухгалтерии избегают оставлять такие следы и чаще используют различного рода подлоги в первичных приходных и расходных документах, прилагаемых к отчетам кассира.

Среди приходных в преступных целях чаще используются документы, оформляющие взносы и платежи, не контролируемые напрямую (например, при получении денег из банка) другими денежными документами - платежи за проживание в гостинице, наличные взносы за товары, купленные в кредит, и т.п. При значительном объеме поступлений и дефектах в первичном документообороте такие операции могут быть признаны уязвимыми.

Относительная распространенность уязвимых операций, а также конкретные документы, подлежащие детальной проверке, будут определяться по аналитическим данным самых различных синтетических счетов. Система используемых учетных записей будет зависеть от содержания хозяйственных операций. В деятельности юриста потребность в данных бухгалтерского учета кассовых операций возникает как по гражданским, так и по уголовным делам.

Рассмотрим конкретный пример. В одной из больниц выявились расхождения между кассовыми и банковскими документами. Полученные по чеку в банке 1,2 млн. рублей были оприходованы по кассе в сумме 1 млн. рублей. Эта же сумма (1 млн. рублей) была указана и в корешке чека. Разрыва между остатком на 1 января 1997 г. по банковской выписке и по счету 51 «Расчетный счет» не возникло, так как в регистрах бухгалтерского учета остаток был искусственно занижен. С целью сохранения баланса остаток был искусственно занижен еще по двум пассивным счетам на общую сумму 200 тыс. рублей.

Для доказывания преступления необходимые свидетельства могли быть получены путем сопоставления суммы, записанной по приходу в отчете кассира, в приходном кассовом ордере, на дебете счета 50 «Касса» с суммой, отраженной в выписке банка и записанной по кредиту счета 51 «Расчетный счет» в корреспонденции с дебетом счета 50 «Касса». При этом будет определен круг лиц, причастных к преступлению, а также способ и время совершения преступления, то есть важнейшие обстоятельства по уголовному делу. 2. Банковские документы.

Подлоги в банковских документах. Все денежные средства предприятия, за исключением наличных, должны храниться на счетах в банках - расчетном, валютном, специальных. Порядок открытия этих счетов и совершения операций по ним регламентируется правилами Центрального банка Российской Федерации. Основное назначение расчетного счета - ведение расчетов по основной деятельности предприятия с другими организациями и государством на основе платежных поручений и платежных требований-поручений в валюте платежа России - в рублях.

Для этих же целей, но в иностранной валюте предназначен валютный счет; на специальных счетах ведутся главным образом расчеты в рублях посредством аккредитивов и чековых книжек. Регулирование основных положений, связанных с безналичными расчетами в Российской Федерации, осуществляется на основе Гражданского кодекса. Правила, формы, и стандарты безналичных расчетов регламентируются Банком России в соответствии с Федеральным законом «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»1. Согласно Положению о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденному Банком России 9 июля 1992 г расчетные операции осуществляются банками с банковских счетов предприятия.

Безналичные расчеты могут осуществляться с использованием платежных поручений, чеков, аккредитивов, платежных требований-поручений. Рассмотрим основные документы, служащие основанием для отражения в учете операций на счетах в банках.

Платежное поручение представляет собой документ установленной Банком России формы. Этим документом предприятие поручает обслуживающему его банку перечислить определенную сумму со своего счета на счет получателя денег. Поручение действительно в течение 10 дней со дня выписки. Первый экземпляр поручения подписывается руководителем и главным бухгалтером предприятия-плательщика или лицами, ими уполномоченными. На этом экземпляре ставится оттиск печати предприятия.

Чек - это ценная бумага, содержащая распоряжение банку чекодателя произвести платеж суммы, указанной в чеке чекодержателю. Чек должен соответствовать требованиям, предъявляемым к этому виду ценных бумаг Гражданским кодексом. Отсутствие даже одного из реквизитов лишает его силы. Аккредитив - это условное денежное обязательство, которое выдает банк по поручению своего клиента его поставщику произвести платеж или передать эти полномочия другому банку при выполнении поставщиком условий аккредитива.

Аккредитивы бывают покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные); отзывные или безотзывные. По депонированным аккредитивам банк перечисляет собственные средства плательщиков или средства выданного ему денежного кредита в распоряжение банка-поставщика на отдельный счет аккредитивов. Гарантированный аккредитив банк открывает по договоренности с покупателем и на условиях корреспондентских отношений с другим банком. Требованием-поручением называют документ, содержащий требование поставщика к покупателю оплатить в соответствии с отгрузочными и расчетными документами стоимость поставленных товаров, выполненных работ или оказанных услуг.

Поставщик представляет в обслуживающий его банк платежное требование-поручение в 3 экземплярах. Плательщик, при согласии оплатить, обязан в течение трех дней представить в свой банк три экземпляра полученного им требования-поручения с подписями лиц, уполномоченных распоряжаться счетом и оттиском печати предприятия.

На предприятии должны вестись Журнал регистрации платежных поручений на перечисление средств с расчетного счета и Журнал регистрации поступлений на расчетный счет по платежным поручениям. В этих журналах имеются такие реквизиты, как номер и дата поручения, реквизиты организации-контрагента, назначение и сумма платежа. В юридической практике данные журналы могут оказаться полезными при выявлении подложных платежных поручений. Например, в журнале может быть зарегистрировано одно платежное поручение, а записи в бухгалтерском учете сделаны на основании другого.

Такие ситуации встречаются, когда бухгалтер изымает платежное поручение, по которому перечислены деньги в третью организацию с целью хищения, и заменяет это платежное поручение подложным с целью замаскировать в учете следы признаков преступления. Все операции на счетах в банках отражаются в выписках банков с этих счетов, которые выдаются их владельцам. Выписка банка также может являться свидетельством по уголовным и гражданским делам.

К выписке банка прилагают копии документов, на основании которых произведены операции по счету. Рассмотрим, как на предприятии отражаются основные хозяйственные операции на счетах в банках. 2.1 Расчетный счет. Для обобщения в бухгалтерском учете информации о наличии и движении денежных средств в рублях на расчетном счете в банке предназначен активный синтетический счет 51 «Расчетный счет». По дебету отражается поступление денежных средств, а по кредиту их расход.

Сальдо по дебету показывает остаток денежных средств на расчетном счете в банке. Среди безналичных расчетов менее защищены от подлога расчеты, выполняемые платежными поручениями. Поручения могут использоваться для оплаты самых различных расходов и услуг. Сюда входят расчеты за аренду помещений и приобретение товаров мелким оптом; расчеты с финансовыми органами по налоговым платежам; расчеты с учреждениями сберегательного банка по зачислению заработной платы на лицевые счета сотрудников предприятия; расчеты с учреждениями связи за различного рода услуги, включая услуги по оформлению почтовых переводов отдельным организациям и лицам.

Как и платежные требования, поручения оформляются не менее чем в трех экземплярах. Один экземпляр остается у плательщика, другой передается в банк, а третий поступает в учреждение, с которым производятся расчеты. В поручении указывают наименование получателя, сумму платы, вид оказанных услуг и т.п. Первый экземпляр каждого поручения, который остается в учреждении банка, скрепляется подписями руководителя и главного бухгалтера, а также печатью организации — владельца счета.

На экземплярах, оставшихся в делах плательщика и поступающих получателю, имеются отметки банка, подтверждающие совершение операции. Уязвимость данной формы расчетов как раз и определяется ее многоцелевым использованием. Появляется возможность подмены экземпляра, остающегося в делах организации-плательщика в целях сокрытия преступлений.

Подобная подмена экземпляра при сохранении прежнего номера и суммы в условиях машинного изготовления банковских выписок не вызывает видимых расхождений между подложным поручением и подлинной выпиской, так как вид расчетов остается прежним. Смысл подмены состоит в том, что если в экземплярах, сданных в банк, указано перечисление через почту дополнительных подотчетных сумм, то в подложном экземпляре указывается, что эти деньги перечислены совсем другим организациям в виде арендных или любых иных платежей.

Если же имеются нарушения правил составления банковских документов (например, главный бухгалтер располагает большим числом незаполненных бланков поручений, скрепленных печатью и подписью руководителя предприятия), то можно выдвинуть прогноз о возможных хищениях и провести соответствующие поисковые мероприятия. Обнаружение в документах хотя бы нескольких предполагаемых несоответствий приводит к выявлению признаков преступлений. Установление всей совокупности подлогов и их возможной логической обусловленности представляет собой задачу последующей стадии расследования преступлений.

При выявлении по документам признаков преступления необходимо знать и его слабые звенья. Предметом поиска избирают такие документальные разрывы, которые преступнику при маскировке своих действий труднее всего избежать. По всем видам банковских операций на стадии выявления преступлений из учетных несоответствий чаще используется разрыв между аналитическим учетом и первичными документами; из документальных - несоответствие между разными экземплярами одного и того же документа либо между разными, но взаимосвязанными первичными документами.

Аналитический учет операций по лицевому счету клиента ведется в учреждении банка, а на предприятии его заменяют выписки из банковского счета. Отсюда при выявлении хищений в сфере банковских операций следует различать хищения, маскируемые подлогом в банковских выписках, и хищения, которые с таким подлогом не связаны.

Хищения денежных средств, маскируемые подлогом в банковских выписках (или, иными словами, в регистрах аналитического учета), в свою очередь, делятся на хищения, связанные с подделкой, и на хищения, связанные с искажением содержания банковских выписок. При материальном подлоге преступники вносят изменения в подлинные выписки (уничтожают банковские шифры, указывающие на получение наличных денег, и заменяют их шифрами безналичного расчета, используют выписки прошлых лет, изменяя в них дату и другие реквизиты, и т.п.) либо изготавливают полностью подложные банковские выписки, подделывая печати, штампы и подписи работников банка.

Такие подлоги, а также сумму полученных в банке, но не оприходованных на предприятии денежных средств выявляют сопоставлением экземпляра выписки, изъятого из дел данного предприятия, с другим экземпляром этой же выписки (подлинным лицевым счетом), который хранится в учреждении банка. В процессе дальнейшего расследования будут изъяты и изучены чеки, по которым получены неоприходованные денежные средства, чековые книжки с сохранившимися корешками чеков, документы по учету выдачи чековых книжек в банке, документы на фиктивное перечисление денежных средств, приложенные к находящимся на предприятии банковским выпискам, а также записи в бухгалтерском учете, сделанные на основе подложных документов. Интеллектуальный подлог в банковских выписках возможен лишь при участии в преступлении определенных работников банка.

Разоблачение таких хищений обычно связанно с проведением документальных ревизий одновременно в учреждении банка и на том предприятии, в котором с расчетного счета были похищены денежные средства.

Не прибегая к подлогу в банковской выписке, расхитители рассчитывают на пробелы в работе контролирующих органов и на особенность аналитического учета в банке, где одинаковыми шифрами обозначаются конкретные формы безналичных расчетов, но не указывается (в том числе и в банковских выписках) конкретное содержание каждой операции.

В первом случае преступники, получая с расчетного счета деньги, не приходуют их по кассе, сумму же разрыва скрывают путем изготовления полностью подложных платежных поручений, а также бездокументных записей в регистрах бухгалтерского учета. Такие злоупотребления должны быть выявлены при первой же плановой документальной ревизии. Сличение кассовых документов с экземпляром банковской выписки, хранящимся в учреждении, является обязательным элементом любой документальной ревизии.

Несвоевременное выявление подобных подлогов свидетельствует о низком качестве ревизионной работы или даже о возможном участии ревизоров в сокрытии совершенного преступления. Во втором случае преступники используют особенность расчетов платежными поручениями и фальсифицируют содержание отдельных экземпляров документа. Такие подлоги, как отмечалось, выявляют сличением разных экземпляров одного и того же поручения, что не всегда делается при проведении даже качественных плановых ревизий.

Необходимость в этом при ревизии может не возникнуть, так как традиционный прием - сличение документов с банковской выпиской - в таких случаях оказывается неэффективным. 2.2 Валютный счет. Принципы осуществления валютных операций в Российской Федерации, права и обязанности юридических и физических лиц в отношении владения, пользования и распоряжения валютными ценностями, ответственность за нарушение валютного законодательства регламентируется Федеральным законом от 9 октября 1992 г. «О валютном регулировании и валютном контроле»2. Валютный контроль за обоснованностью платежей в иностранной валюте возложен на Центральный банк Российской Федерации и Государственный таможенный комитет Российской Федерации.

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте должен вестись в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции.

Параллельно указанные записи производятся и в валюте расчетов и платежей. Например, для банковских операций по валютным счетам датой совершения операции в иностранной валюте считается дата зачисления денежных средств на валютный счет организации в банке или их списания со счета. При пересчете иностранной валюты на дату совершения операции в рубли возникает курсовая разница, под которой понимается разница между рублевой оценкой имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой имущества или обязательств, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату их принятия к учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий месяц.

Например: на валютном счете предприятия по состоянию на 1 июня имелось 1000 долларов США, что в рублевой оценке составляло 29000 рублей.

Операций за июнь по валютному счету не было. По состоянию на 1 июля на счете остались те же 1000 долларов США, но курс стал 30 рублей за один доллар, следовательно, при пересчете в рубли оценка иностранной валюты составит 30000 рублей. Таким образом, курсовая разница составит 1000 рублей. Подсчет курсовой разницы может производиться и по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации. Курсовая разница может быть положительной или отрицательной в зависимости от изменения курса рубля по отношению к иностранной валюте. В нашем примере курсовая разница - положительная.

В бухгалтерском учете курсовая разница отражается на счете 80 «Прибыли и убытки». Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на счетах предприятия в банках на территории Российской Федерации и за рубежом предназначен активный синтетический счет 52 «Валютный счет». По дебету этого счета отражаются поступления денежных средств, а по кредиту - их расход. Сальдо по дебету показывает остаток денежных средств.

К счету 52 «Валютный счет» открываются субсчета: 52 - 1 «Валютные счета внутри страны», 52 - 2 «Валютные счета за рубежом». По каждому счету в иностранной валюте должен вестись аналитический учет. Хозяйственные операции на валютном счете отражаются по аналогии с расчетным счетом, но вместо счета 51 «Расчетный счет» применяется счет 52 «Валютный счет». Записи по счету 52 «Валютный счет» необходимы при доказывании преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 193 УК Российской Федерации «Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте»3. Записи, свидетельствующие о том, что из-за границы должны были поступить средства в иностранной валюте, могут оставаться на счетах бухгалтерского учета дебиторской задолженности за отгруженную продукцию, выполненные работы и оказанные услуги на экспорт; авансов, перечисленных за границу в качестве предоплаты за импортируемые ценности, работы, услуги; средств, внесенных в качестве вклада в совместную с иностранным партнером деятельность; средств, инвестированных в ценные бумаги иностранных эмитентов и некоторых других.

Например, с целью вывоза средств в иностранной валюте за границу в качестве капитала, то есть на срок свыше 180 дней, могут заключаться фиктивные контракты на закупку товаров за границей, под видом оплаты которых производится авансовое перечисление валюты за границу.

Впоследствии за границей деньги могут быть переведены на счет по договоренности с руководителем российского предприятия или инвестированы в недвижимость.

Российское предприятие с целью сокрытия следов преступления может быть ликвидировано. В этом случае документы, подтверждающие перевод средств в иностранной валюте, за границу, можно обнаружить в банке, обслуживавшем в России валютные операции данного предприятия. Для доказательства преступления необходима встречная проверка с получателем валютных средств за границей.

По аналогии с целью вывоза капитала за границу могут заключаться фиктивные договоры о совместной, с иностранными партнерами, деятельности. Также, в преступных целях, может производиться инвестирование валютных средств в краткосрочные ценные бумаги иностранного эмитента, а впоследствии переводиться в долгосрочные ценные бумаги с оставлением полученных по ним дивидендов за границей. Могут быть и другие варианты, с помощью которых вывезенные за границу валютные средства назад возвращаться не будут. 2.3 Специальные счета в банках.

Информация о наличии и движении денежных средств в российской и иностранных валютах, находящихся на территории России и за рубежом в аккредитивах, чековых книжках и других платежных документах, за исключением векселей, на текущих, особых и других специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования в части, подлежащей обособленному хранению, отражается в бухгалтерском учете на активном синтетическом счете 55 «Специальные счета в банках». Счет 55 «Специальные счета в банках» может иметь субсчета: 55-1 «Аккредитивы», 55-2 «Чековые книжки». На субсчете 55-1 «Аккредитивы» учитывается движение денежных средств в аккредитивах, а на субсчете 55-2 «Чековые книжки» учитывается движение денежных средств, находящихся на чековых книжках.

По мере необходимости, исходя из условий работы конкретного предприятия, к счету 55 «Специальные счета в банках» могут быть открыты и другие субсчета.

Рассмотрим примеры корреспонденции счетов по хозяйственным операциям с использованием счета 55 «Специальные счета в банках». Информация об операциях по счету 55 «Специальные счета в банках» может потребоваться при расследовании преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 195 УК «Неправомерные действия при банкротстве»4. В соответствии со статьей 855 ГК, при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований определена следующая очередность платежей: - в первую очередь списываются суммы по исполнительным документам для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов; - во вторую очередь списываются суммы по исполнительным документам о выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих по трудовому договору, вознаграждений по авторскому договору; - в третью очередь списываются суммы на оплату труда лиц, работающих по трудовому договору (контракту), и в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и Государственный фонд занятости населения Российской Федерации; - в четвертую очередь списываются платежи в бюджет и внебюджетные фонды (кроме предусмотренных в третьей очереди); - в пятую очередь списываются суммы по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований; - в шестую очередь списываются другие суммы в порядке календарной очередности.

Для выявления признаков преступления необходимо: 1) проанализировать финансовое состояние предприятия с целью определения уровня платежеспособности, то есть, действительно ли данное предприятие является банкротом; 2) сделать хронологический анализ движения средств по счетам в банках, включая счет 55 «Специальные счета в банках». При хронологическом анализе движения средств по счетам в банках необходимо смотреть, соблюдалась ли очередность, определенная статьей 855 ГК РФ.