Уголовно-правовые вопросы в деятельности налоговой полиции

Налоговая полиция решает задачи борьбы с преступностью посредством укрепления налоговой дисциплины, предупреждения нарушений налогового законодательства, острого реагирования на эти нарушения и устранения их отрицательных последствий в виде материального ущерба финансовым интересам государства. С учетом этого настоящая глава начинается с анализа составов налоговых преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст.198 и 199 УК РФ.

Согласно Закону РФ от 10 апреля 2000 года "О внесении изменений в статью 126 Уголовно-процессуального кодекса РСФСР", предварительное следствие может проводиться следователями федеральных органов налоговой полиции также по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст.170, 171 ч.2, 171, 172-174, 176, 187, 191-193, 195-197, 201, 202, 204, 210, 222 ч.2 и 3, 290-293, 304 и и 327 УК РФ, если эти преступления выявлены органами налоговой полиции*.
_______________
* См.: Российская газета. - 2000. - 14 апреля.


Рассмотрим конкретные составы налоговых преступлений.

§ 1. Уголовная ответственность за уклонение
от уплаты налогов или страховых взносов
в государственные внебюджетные фонды

Уклонение физического лица от уплаты налога
или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды (ст.198 УК РФ)*

_______________
* В дальнейшем с учетом контекста используются в качестве равнозначных сокращенные наименования преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст.198 и 199 УК РФ, - уклонение от уплаты налога.

Необходимость жесткого контроля за уплатой налогов объясняется прежде всего условиями рыночной экономики. Государство, переставшее само активно заниматься экономической деятельностью, не имеет других источников финансирования различных программ и поэтому налоговая политика приобретает в новых условиях особо важное значение.

Все это обусловило повышение общественной опасности налоговых преступлений. В казну не поступают деньги, необходимые государству для его деятельности, в том числе в сфере образования, культуры, социального обеспечения, поддержания правопорядка, обеспечения обороны и т.д. Вот почему в соответствии с Федеральным законом РФ от 25 июня 1998 года "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" осуществлено усиление уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства*.
_______________
* См.: Российская газета. - 1998. - 27 июня.


Объектом рассматриваемого преступления является установленный законом налоговый правопорядок в сфере выполнения физическими лицами обязательств перед государством в части уплаты ими налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Новая редакция ст.198 Уголовного кодекса РФ, устанавливающая ответственность за уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, гласит:

"1. Уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере, - наказывается штрафом в размере от двухсот до семисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или одного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет.

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере или лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также статьями 194 или 199 настоящего Кодекса, - наказывается штрафом в размере от пятисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до пяти лет.

Примечания. 1. Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога и (или) страхового взноса в государственные внебюджетные фонды превышает двести минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пятьсот минимальных размеров оплаты труда.

2. Лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные настоящей статьей, а также статьями 194 или 199 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб".

Согласно постановлению пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 года N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов", общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст.57 Конституции РФ), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему страны.

Рассматриваемое преступление выражается в уклонении физического лица:

1) от уплаты налога:

а) путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной;

б) путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах;

в) иным способом;

2) от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.

Часть 1 ст.198 Уголовного кодекса РФ устанавливает ответственность за уклонение от установленных законом платежей в крупном размере (200 минимальных размеров оплаты труда), а часть 2 этой же статьи - за уклонение от указанных платежей в особо крупном размере (500 минимальных размеров оплаты труда).

Часть 2 ст.198 предусматривает также такой квалифицирующий признак, как уклонение от уплаты налога или страхового взноса лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также ст.194 или 199 Уголовного кодекса РФ.

Уклонение в смысле ст.198 и 199 УК РФ есть неуплата платежей, которые обязательно должны быть уплачены. Уклонение может выражаться не только в чистом бездействии, но и в бездействии, сопровождаемом активными действиями, направленными на то, чтобы бездействие, являющееся основным содержанием уклонения, оставалось безнаказанным.

Согласно ст.80 Налогового кодекса РФ, налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Инструкции по заполнению налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам издаются Министерством РФ по налогам и сборам по согласованию с Министерством финансов РФ, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Правила, предусмотренные ст.80 Налогового кодекса РФ, не распространяются на декларирование товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации. Но они распространяются также на порядок декларирования данных, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, поступающих в государственные внебюджетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных фондов, осуществляющие контроль за уплатой налогов и сборов, поступающих в эти фонды, разрабатывают формы и порядок заполнения налоговых деклараций.

Согласно ст.81 Налогового кодекса РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Согласно Закону Российской Федерации от 7 декабря 1991 года "О подоходном налоге с физических лиц"* (с последующими изменениями и дополнениями), от представления декларации освобождаются граждане, получающие доходы за выполнение трудовых и иных приравненных к ним обязанностей только по месту основной работы (службы, учебы), а также получающие доходы хотя и из нескольких источников, но при условии, что их годовой доход не превышает установленной налоговым законодательством суммы, исчисление налога с которой производится по минимальной ставке. Во всех остальных случаях подача декларации является обязательной.
_______________
* См.: Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. - 1992. - N 12. - Ст.591; СЗ РФ. - 1994. - N 35. - Ст.3654 и др.


Не освобождаются от подачи декларации независимо от размера полученного дохода граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, граждане, занимающиеся частной практикой, и другие указанные в упомянутом Законе категории граждан.

Обязанность физического лица по уплате налогов прекращается уплатой им налога со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет. Государственная налоговая инспекция по Первомайскому территориальному округу г.Мурманска обратилась в суд с заявлением о взыскании с Парфеновой подоходного налога, сославшись на то, что она, частный нотариус, имеет недоимку по подоходному налогу за 1994 и 1995 годы в сумме 681417950 рублей (неденоминированных). Парфенова иск не признала и пояснила, что в июне 1995 года, т.е. еще до наступления срока платежа - 15 июля 1996 года, она, подсчитав предполагаемый налог, дала указание Северо-Западному коммерческому банку, где у нее был счет, списать в бюджет 700975588 рублей. Деньги были списаны со счета, но в бюджет не перечислены.

Решением Первомайского районного суда г.Мурманска (оставленным без изменения судебной коллегией по гражданским делам Мурманского областного суда) в удовлетворении заявления отказано. Президиум Мурманского областного суда судебные постановления отменил, принял новое решение об удовлетворении заявления налоговой инспекции и взыскании с Парфеновой упомянутой суммы. Заместитель председателя Верховного Суда РФ в протесте поставил вопрос об отмене постановления президиума областного суда. Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда РФ 17 июня 1999 года постановление надзорной инстанции отменила, указав, что в рамках конституционного обязательства по уплате налогов, предусмотренного ст.57 Конституции РФ, на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. Таким образом, добросовестный налогоплательщик, т.е. лицо, давшее распоряжение банку о перечислении соответствующих средств в уплату налога, не может отвечать за нераспорядительность банка и нести ответственность за непоступление денег в бюджет своим имуществом в виде недоимки подоходного налога*.
_______________
* См.: Бюллетень Верховного Суда РФ. - 1999. - N 11. - С.2-4.


Под включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах следует понимать умышленное указание в декларации любых не соответствующих действительности сведений о размерах доходов и расходов.

Доходы - совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной форме (в валюте Российской Федерации или иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды.

Расходы - понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

В соответствии с Законом РФ от 7 декабря 1991 года "О подоходном налоге с физических лиц" налогообложению подлежат доходы, полученные физическим лицом в связи с осуществлением им любых видов предпринимательской деятельности. Исходя из этого действия виновного, занимающегося предпринимательской деятельностью без регистрации или без специального разрешения, либо с нарушением условий лицензирования и уклоняющегося от уплаты налога с доходов, полученных в результате такой деятельности, надлежит квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст.171 и 198 УК РФ.

Преступления, предусмотренные ст.198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

Распространенным "иным способом" уклонения физического лица от уплаты налога является сокрытие объектов налогообложения.

В соответствии со смыслом ст.198 и 199 Уголовного кодекса РФ только законные источники доходов подлежат налогообложению. Извлечение средств, например, от содержания притонов для занятия проституцией, от наркобизнеса, торговли порнографическими материалами, оружием, контрабанды, браконьерства и тому подобных видов преступной (противоправной) деятельности налогообложению не подлежит, а следовательно, исключается в таких случаях и уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Здесь виновные отвечают за те конкретные преступления, которые ими совершены.

Согласно позиции судебной коллегии по уголовным делам Верховного Суда РФ и ст.123 Закона РФ от 7 декабря 1991 года "О подоходном налоге с физических лиц", при исчислении подоходного налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, исключению подлежат документально подтвержденные и фактически произведенные расходы, связанные с реализацией имущества.

Органами следствия Леонтьев обвинялся в осуществлении незаконной предпринимательской деятельности в сфере торговли, т.е. торговли (подлежащей регистрации и лицензированию) без регистрации и лицензирования с извлечением неконтролируемого дохода в особо крупных размерах, а также в сокрытии доходов (прибыли) в крупных размерах от налогообложения. Обстоятельства дела таковы: вначале Леонтьев являлся директором зарегистрированного ТОО "АТЕ", а после ликвидации последнего занялся предпринимательской деятельностью как физическое лицо без регистрации в администрации и без лицензии на продажу ликеро-водочных изделий. Возбужденное по факту неуплаты налогов уголовное дело впоследствии было прекращено с учетом того, что при вычете из состава налогооблагаемой базы документально подтвержденных расходов сумма задолженности по налогам резко уменьшилась и не составила крупного, тем более, особо крупного размера, являющегося признаком рассматриваемого преступления. Как определила судебная коллегия по уголовным делам Верховного Суда РФ, "доход, предусмотренный ст.171 УК РФ, следует определять как разницу между полученной от предпринимательской деятельности прибылью и расходами, понесенными в результате этой деятельности"*.
_______________
* Бюллетень Верховного Суда РФ. - 1999. - N 7. - С.9, 10.


Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения - утаивание объектов налогообложения от налоговых органов с целью уклонения от уплаты налогов. Внешне данное преступление проявляется в неотражении либо в неполном отражении сведений об объектах налогообложения в официальных документах, служащих основанием для перечисления в бюджет соответствующих сумм в виде налога. Если объекты налогообложения показаны в официальных документах правильно, а налог с них перечислен в заниженной сумме (или вообще не перечислен), состав сокрытия объектов налогообложения отсутствует. В подобных случаях речь может идти лишь о том или ином финансовом нарушении, влекущем иную (например, гражданско-правовую) ответственность.

Варианты обмана при уклонении от уплаты налога могут быть, в частности, следующими:

В качестве иного способа в рассматриваемом преступлении может признаваться, например, внесение индивидуальным предпринимателем изменений в бухгалтерские документы с целью снижения ставки налога, неполное бухгалтерское фиксирование произведенных торговых или иных операций, изменение места жительства без уведомления налоговой инспекции, представлении в налоговую инспекцию не соответствующих действительности паспортных данных.

При исчислении суммы задолженности по налогам учитываются требования Инструкции N 54 от 2 ноября 1999 года Министерства РФ по налогам и сборам "По применению Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц"*. Важно иметь в виду, что в дальнейшем в этот нормативный акт могут вноситься изменения и дополнения. Обычно все изменения и дополнения такого рода публикуются в "Российской газете". С учетом сложившейся практики Верховный Суд Российской Федерации может признавать те или иные положения данной инструкции недействительными (незаконными), как это было в период действия Инструкции Государственной налоговой службы РФ от 29 июня 1995 года N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц"**.
_______________
* См.: Российская газета. - 2000. - 8 февраля.

**См., например: Бюллетень Верховного Суда РФ. - 1999. - N 2. - С.7-8; N 5. - С.3-4; N 11. - С.2-4.


Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда РФ проводит неукоснительную линию законности при решении вопросов о размере налогооблагаемой базы. Вот характерный в этом отношении пример.

Нотариус Ашастьина обратилась в суд с жалобой на действия Государственной налоговой инспекции по Кировскому району г.Санкт-Петербурга, отказавшейся включить в состав расходов и расходной части декларации о доходах за 1996 год невзысканные суммы тарифов за совершение нотариальных действий в отношении лиц, которым законодательством предоставлены льготы по государственной пошлине, суммы затрат на уплату членских и целевых взносов в Нотариальную палату г.Санкт-Петербурга, страховых взносов по договору страхования нотариальной деятельности, расходов на приобретение мебели и оргтехники. Считая действия налоговой инспекции незаконными, заявительница просила обязать инспекцию включить указанные суммы в состав расходов и расходной части декларации за 1996 год.

Санкт-Петербургский городской суд признал незаконными действия налоговой инспекции и возложил не нее обязанность включить эти суммы в состав расходов и расходной части декларации. Судебная коллегия по гражданским делам Верховного Суда РФ от 23 июля 1998 года решение городского суда оставила без изменения, а кассационную жалобу налоговой инспекции - без удовлетворения, указав, в частности, что суд первой инстанции обоснованно признал незаконным отказ налоговой инспекции от включения в состав расходов вышеуказанных сумм*. Понятно, что снижение размера налогооблагаемой базы соответственно снижает и уровень задолженности по налогам, а следовательно, сводит к минимуму вероятность привлечения налогоплательщика к уголовной ответственности.
_______________
* См.: Бюллетень Верховного Суда РФ. - 1999. - N 2. - С.8.


В статье 198 УК РФ нет указаний относительно конкретных способов уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, поэтому они могут быть любыми.

Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды представляют собой обязательные платежи, взимаемые не только с физических лиц, но и с организаций. С физических лиц взимаются страховые взносы только в Пенсионный фонд РФ. Что касается организаций, то они уплачивают таковые не только в Пенсионный фонд РФ, но и в Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования*. По своему значению страховые взносы приравнены налоговым законодательством к федеральным налогам.
_______________
* См. ст.6 и 144 Бюджетного кодекса Российской Федерации // СЗ РФ. - 1998. - N 31. - Ст.3823.


С внутренней стороны (психологической или, как говорят юристы, субъективной стороны) рассматриваемое преступление выражается в прямом умысле, т.е. виновное лицо намеренно не платит налоги или страховые взносы. При этом обязательна цель уклонения от уплаты налогов или страховых взносов. Если, например, тот или иной объект налогообложения не отражается в соответствующих официальных документах не в силу прямого на то умысла (а в силу умысла косвенного - например, по причине легковесного, бездумного отношения к своим обязанностям по отношению к бюджету) или вообще это происходит неумышленно (по неосторожности - например, в связи с невнимательностью, забывчивостью, в расчете на "успеется"), либо сокрытие осуществляется и с прямым умыслом, но без цели уклонения от уплаты налогов (соответственно, на крупную или особо крупную сумму), состав рассматриваемого преступления отсутствует. Состав преступления отсутствует и в том случае, если имеет место лишь неуплата (или несвоевременная уплата) налогов или страховых взносов при достоверном отражении в официальных документах объектов налогообложения или других сведений.

Субъектом преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ, является физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход и обязанное в соответствии с законодательством представлять в целях исчисления и уплаты налога в органы налоговой службы декларацию о доходах.

Основная категория физических лиц-налогоплательщиков - индивидуальные предприниматели. В соответствии со ст.11 Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Ранее судимым за уклонение от уплаты налога (ч.2 ст.198 УК РФ) следует считать лицо, которое в прошлом было осуждено по ст.198 УК РФ или по ст.199 УК РФ, либо по ч.1 ст.162 УК РСФСР 1960 года, если приговором по этому делу установлено сокрытие полученных доходов, подоходный налог с которых превышает двести минимальных размеров оплаты труда, либо по ч.2 ст.162 УК РСФСР по признаку "сокрытие полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах" при условии, что прошлая судимость не снята или не погашена в установленном законом порядке.

В соответствии с Законом РФ от 20 июля 1998 года "О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам"*, вступившим в силу, согласно Закону РФ от 9 февраля 1999 года**, с 25 января 2000 года (по истечении 18 месяцев со дня официального опубликования Закона РФ от 20 июля 1998 года; дата его опубликования - 24 июля 1998 года), к имуществу, приобретение которого физическим лицом обусловливает государственный контроль за соответствием крупных расходов доходам этого лица, относятся:
_______________
* См.: Российская газета. - 1998. - 24 июля.

** См.: Закон РФ от 9 февраля 1999 года "О внесении изменения в статью 11 Федерального закона "О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходам" // Российская газета. - 1999. - 12 февраля.
Заметим, что на период подготовки настоящей работы к опубликованию в Государственной Думе РФ обсуждался вопрос о возможном приостановлении действия данного Закона в связи с нерешенностью некоторых организационных вопросов в системе Министерства РФ по налогам и сборам. См.: Конищева Т. Контроль за расходами (с отсрочкой?) // Российская газета. - 2000. - 30 июня.


а) недвижимое имущество;

б) воздушные суда, морские суда и суда внутреннего плавания, наземные транспортные средства;

в) акции, доли участия в уставных капиталах хозяйственных обществ и складочных капиталов хозяйственных товариществ, государственные и муниципальные ценные бумаги, а также сберегательные сертификаты;

г) культурные ценности;

д) золото в слитках.

Физические лица при получении письменного требования налогового органа, основанного на имеющихся у него сведениях, обязаны представить в течение 60 календарных дней специальную декларацию с указанием всех источников и размеров средств, израсходованных на приобретение имущества, указанного в требовании налогового органа.

Согласно примечанию 3 к ст.198 УК РФ лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные данной статьей, а также ст.194 или 199 Уголовного кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб.

Содействие раскрытию преступления в данном случае означает правдивые показания налогоплательщика относительно налогооблагаемой базы, а также неуплаченных сумм налога и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Полное возмещение причиненного ущерба - полное погашение задолженности налогоплательщика по налогам и страховым взносам. То обстоятельство, что закон применительно к составам налоговых преступлений прямо указывает на "причиненный ущерб" (который в данном случае выражается в форме "упущенной выгоды"), дает основание для отнесения этих составов к категории "материальных". Размер ущерба определяется в данном случае размером задолженности налогоплательщика по налогам и страховым взносам.

Освобождение налогоплательщика от уголовной ответственности по основаниям, предусмотренным примечанием 3 к ст.198 УК РФ, означает непризнание совершенного деяния преступлением, а следовательно, совершение такого же деяния (преступления) впредь не считается неоднократным (ч.2 ст.16 УК РФ) и не влечет невозможности повторного освобождения от уголовной ответственности того же лица по тем же основаниям.

При назначении по ч.1 или 2 ст.198 УК РФ наказания в виде штрафа суд указывает в приговоре не только размер денежной суммы, подлежащей взысканию с осужденного, но и количество минимальных размеров оплаты труда или количество месяцев за период осуществления преступной деятельности с документально подтвержденным размером заработной платы или иного дохода осужденного за каждый из этих месяцев. Под иным доходом следует понимать любой, помимо заработной платы, подлежащий налогообложению доход, полученный осужденным в денежной (в том числе в виде иностранной валюты) или натуральной форме.

Следует иметь в виду, что, согласно Закону РФ от 19 июня 2000 года "О минимальном размере оплаты труда", месячный минимальный размер оплаты труда с 1 июля 2000 года повышается с 83 рублей 49 копеек - до 132 рублей, с 1 января 2001 года - до 200 рублей, а с июля 2001 года - до 300 рублей*.
_______________
* См.: Российская газета. - 2000. - 21 июня.

Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов
в государственные внебюджетные фонды (ст.199 УК РФ)

Статья 199 Уголовного кодекса РФ, предусматривающая ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, гласит:

"1. Уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере, - наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до четырех лет.

2. То же деяние, совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных настоящей статьей, а также статьями 194 или 198 настоящего Кодекса;

в) неоднократно;

г) в особо крупном размере, - наказывается лишением свободы на срок от двух до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Примечание. Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды превышает одну тысячу минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пять тысяч минимальных размеров оплаты труда".

Преступление, ответственность за которое предусмотрено ст.199 УК РФ, выражается в уклонении:

1) от уплаты налогов с организации:

а) путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах;

б) либо иным способом;

2) от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации.

Часть 1 ст.199 Уголовного кодекса РФ устанавливает ответственность за уклонение от установленных законом платежей в крупном размере (1000 минимальных размеров оплаты труда), а часть 2 этой же статьи - за уклонение от указанных платежей в особо крупном размере (5000 минимальных размеров оплаты труда).

Наряду с особо крупным размером неуплаты, ч.2 ст.199 УК РФ предусматривает еще и такие квалифицирующие признаки, как совершение данного преступления группой лиц по предварительному сговору, лицом, ранее судимым за совершение преступлений, предусмотренных ст.199, а также ст.194 или 198 настоящего Кодекса, а равно - неоднократно.

Уплачивать налоги и страховые взносы в государственные внебюджетные фонды обязаны все организации независимо от формы собственности и организационно-правовой формы.

Согласно постановлению пленума Верховного Суда Российской Федерации от 4 июля 1997 года N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов", к организациям, о которых говорится в ст.199 УК РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц. Это могут быть любые организации независимо от формы собственности и организационно-правовой формы.

В соответствии со ст.11 Налогового кодекса РФ организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Согласно Закону РФ от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) и законодательным актам о конкретных видах налогов, к другим объектам налогообложения, помимо доходов (прибыли), относятся стоимость определенных товаров, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, добавленная стоимость продукции, работ и услуг, доходы от биржевой и страховой деятельности и прочие.

В числе налогов, которые организации обязаны уплачивать, можно назвать, в частности, следующие:

- налог на добавленную стоимость (НДС), взимаемый в соответствии с Законом РФ от 6 декабря 1991 года (с последующими изменениями и дополнениями) "О налоге на добавленную стоимость" *;
_______________
* Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета Российской Федерации. - 1991. - N 52. - Ст.1871 и др.


- акцизы, взимаемые в соответствии с Законом РФ от 6 декабря 1991 года (с последующими изменениями и дополнениями) "Об акцизах" *;
_______________
* Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета Российской Федерации. - 1991. - N 52. - Ст.1872 и др.


- налог на прибыль, взимаемый на основании Закона РФ от 27 декабря 1991 года (с последующими изменениями и дополнениями) "О налоге на прибыль предприятий и организаций" *.
_______________
* Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета Российской Федерации. - - 1992. - N 11. - Ст.525 и др.


Организации уплачивают также налог на операции с ценными бумагами, платежи за использование государственной символики РФ, ресурсные налоги, налог на землю, налог на имущество, федеральные лицензионные сборы и др.

Понятие бухгалтерских документов раскрывается в Законе РФ от 21 февраля 1996 года "О бухгалтерском учете"*. Это документы бухгалтерской отчетности, а именно балансы, отчеты о прибылях и убытках, расчеты налогов и др.
_______________
* Российская газета. - 1996. - 28 ноября.


Уяснению сути рассматриваемого преступления будет способствовать ознакомление с содержанием еще и следующих нормативных актов:

- Инструкция N 61 от 10 мая 2000 года Министерства РФ по налогам и сборам "О порядке исчисления и уплаты акцизов"*;
_______________
* Российская газета. - 2000. - 29 июня.


- Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное приказом Министра финансов РФ 9 декабря 1999 года N 60н*;
_______________
* Российская газета. - 1999. - 20 января.


- Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Министра финансов РФ 6 мая 1999 года N 32н*.
_______________
* Российская газета. -1999. - 22 июня.


Важное значение при применении ст.199 УК РФ имеют и положения Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10 августа 1995 года N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в редакции приказа Госналогслужбы России от 25 августа 1998 года N БФ-3-02/210. Однако следует иметь в виду, что Верховный Суд Российской Федерации 25 декабря 1998 года признал недействительным абзац 2 пункта 2.5 данной инструкции, где предусмотрено, что предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации; в случае реализации продукции (работ, услуг) по цене не выше фактической себестоимости, но выше рыночной цены для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации; в случае, если фактическая цена реализации ниже рыночной цены, для целей налогообложения принимается рыночная цена*.
_______________
* Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. - 1999. - N 6. - С.1-


Заведомое искажение данных о доходах или (и) расходах - умышленное (с прямым умыслом) внесение изменений в бухгалтерские документы, искажающие действительное состояние доходов и расходов, а именно:

а) занижение размера доходов при указании действительного размера расходов или при завышении последних;

б) завышение размера расходов при указании действительного размера доходов или при занижении последних.

Многообразны и иные способы совершения рассматриваемого преступления. Это, например, неполное отражение в бухгалтерских документах прибыли, неоприходование или неполное оприходование транспортных средств или другого имущества, неверное отражение в документах налогооблагаемой базы, неправильный расчет налога, необоснованное увеличение затрат, манипуляции в вопросах, касающихся налоговых льгот.

Как уже отмечалось, только законные источники доходов подлежат налогообложению. Доходы от преступной (противоправной) деятельности налогообложению не подлежат, а следовательно, исключается и уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов. Виновные в таких случаях отвечают за те конкретные преступления или иные правонарушения, которые ими совершены (наркобизнес, контрабанду, браконьерство и т.д.).

Тарифы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования) устанавливаются в соответствии с федеральным законодательством и подлежат периодической корректировке.

Сокрытие объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах.

Субъектом анализируемого преступления является лицо, уполномоченное в соответствии с действующим законодательством на ведение бухгалтерской отчетной документации и представление ее в финансовые органы. К ответственности по ст.199 УК РФ могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

Собственник предприятия несет уголовную ответственность за рассматриваемое преступление в том случае, если он фактически руководил предприятием и вел бухгалтерскую отчетность, представлял соответствующие документы в налоговую инспекцию.

Лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного ст.199 УК РФ, или руководившие совершением этого преступления либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и тому подобным, несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст.33 УК РФ и соответствующей части ст.199 УК РФ.

Признак совершения рассматриваемого преступления по предварительному сговору группой лиц (п."а" ст.199 УК РФ) имеет место в том случае, когда все участники преступления, заранее договорившиеся о совместном его совершении, являются лицами, ответственными по данной статье.

Лицами, ранее судимыми за совершение преступлений, предусмотренных ст.194, 198 или 199 УК РФ (п."б" ст.199 УК РФ), признаются те, в отношении которых судимость не погашена и не снята в установленном законом порядке.

Как неоднократное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов с организаций (п."в" ст.199 УК РФ) надлежит квалифицировать действия виновного, совершившего два раза и более деяние, предусмотренное ч.1 ст.199 УК РФ, при условии, что лицо не было осуждено за ранее совершенное деяние и независимо от того, являлось ли оно исполнителем или соучастником преступления и было ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на преступление. Основанием для квалификации содеянного по п."в" ч.2 ст.199 УК РФ является также совершение ранее виновным деяния, предусмотренного ч.2 ст.162 УК РСФСР, по признаку сокрытия полученных доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в особо крупных размерах. Если за одно из ранее совершенных преступлений лицо было судимо, то для квалификации содеянного по п."в" ст.199 УК РФ требуется, чтобы судимость была погашена или снята в установленном законом порядке. В противном случае содеянное квалифицируется по п."б" и п."в" ст.199 УК РФ.

Уклонение от уплаты налогов с организаций не может квалифицироваться как совершенное неоднократно, если за ранее совершенное преступление лицо было в установленном законом порядке освобождено от уголовной ответственности (например, по акту амнистии или в силу примечания 2 к ст.198 УК РФ).

При определении в денежном выражении размера неуплаченного налога, являющегося основанием для квалификации содеянного по ч.1 или 2 ст.198 УК РФ как уклонения гражданина от уплаты налога, совершенного в крупном или особо крупном размере (соответственно, свыше 200 и свыше 500 минимальных размеров оплаты труда), либо по ч.1 или 2 ст.199 УК РФ как уклонение от уплаты налогов с организаций, совершенного в крупном или особо крупном размере (свыше 1000 или 5000 тысяч минимальных размеров оплаты труда), надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания указанных преступлений.

По смыслу закона уклонение от уплаты налогов с организаций может быть признано совершенным в крупном или особо крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает, соответственно, 1000 или 5000 минимальных размеров оплаты труда по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.

Уклонение от уплаты налогов связано с невыполнением виновным определенных норм налогового законодательства. В связи с этим пленум Верховного Суда РФ в своем постановлении от 4 июля 1997 года N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" обратил внимание судов на то, что по делам о преступлениях, предусмотренных ст.198 и 199 УК РФ, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, осужденным.

Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов гражданином или с организации, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, т.е. по ст.33 УК РФ и соответствующей части ст.198 УК РФ или ст.199 УК РФ, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, - то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления (ст.285, 290, 292 УК РФ).

При назначении наказания в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью (ч.1, 2 ст.199 УК РФ) надлежит иметь в виду, что в соответствии со ст.47 УК РФ лишение права занимать определенные должности может быть назначено только тем осужденным, которые занимают должности на государственной службе или в органах местного самоуправления. Лицам, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, может быть назначено наказание в виде лишения права заниматься деятельностью, связанной с выполнением этих функций.

Поскольку лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью предусмотрено санкцией ч.1 ст.199 УК РФ в качестве основного наказания, оно не может быть назначено лицу, осужденному по данному закону, в качестве дополнительного наказания к другим видам наказаний.

Неприменение по ч.2 ст.199 УК РФ обязательного дополнительного наказания в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью может иметь место лишь при наличии условий, предусмотренных ст.64 УК РФ, с обязательным указанием в приговоре мотивов принятого решения.

При рассмотрении дел, связанных с применением законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, суды принимают во внимание то, что фактические данные, подтверждающие наличие или отсутствие в действиях подсудимого состава преступления, наряду с заключением эксперта, могут устанавливаться также актами документальных проверок исполнения налогового законодательства и ревизии финансово-хозяйственной деятельности.

Учитывая специфику дел о налоговых преступлениях, органы налоговой полиции в целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с уклонением от уплаты налогов, привлекают в необходимых случаях специалистов, обладающих соответствующими познаниями в области налогообложения.

По делам о налоговых преступлениях, наряду с материальным ущербом, заключающимся в непоступлении в бюджетную систему РФ денежных сумм в размере неуплаченного налога, может быть предъявлен гражданский иск также о взыскании с виновного штрафа и пени в размерах, указанных в ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Приняв решение об удовлетворении гражданского иска, суд указывает в приговоре размер денежной суммы, подлежащей взысканию с осужденного, и в зависимости от вида неуплаченного налога - наименование бюджета (федеральный, региональный, местный), в доход которого указанная сумма подлежит взысканию.