Документы, счета, отчетность

Предприятия любых форм собственности обязаны вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет.

Общий порядок ведения бухгалтерского учета в организациях определен Федеральным законом "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ* и "Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации", утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 года N 34-н.
_______________
* Далее - Закон о бухгалтерском учете.


Все хозяйственные операции, совершенные в организациях, должны быть оформлены первичными документами, название, внешний вид и содержание которых зависят от характера и вида самой хозяйственной операции.

К первичным документам относятся накладные на отпуск материальных ценностей, счета на оплату продукции, наряды, акты выполненных работ, приходные и расходные кассовые ордера, платежные поручения, акты на закупку товаров и другие.

Согласно Закону о бухгалтерском учете, первичные документы по форме должны соответствовать унифицированным формам первичной учетной документации. Функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичных учетных документов возложены на Российское статистическое агентство. Им утверждены формы по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве, по учету сельскохозяйственной продукции, по учету кассовых операций и результатов инвентаризации, по учету товарно-материальных ценностей в местах хранения, по учету торговых операций и т.п.*
_______________
* Постановление Правительства РФ "О первичных учетных документах" N 835 от 08.07.97; постановления Госкомстата "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации" N 719 от 30.10.97, N 68 от 29.09.97, N 88 от 18.08.98, N 132 от 25.12.98; постановление Российского статистического агентства N 66 от 09.08.99.


Предприятия имеют право вносить дополнительные реквизиты в унифицированные формы первичных учетных документов, предусмотренные же реквизиты остаются без изменений. Дополнительные реквизиты в первичных документах должны быть оформлены организационно-распорядительными документами организации.

В случае применения документов, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, они должны содержать такие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц*.
_______________
* Формы таких документов должны быть утверждены в учетной политике организации.

Ряд составляемых документов должен иметь, согласно действующему порядку, и некоторые другие обязательные реквизиты, что следует учитывать при налоговых проверках. Так, оправдательные документы по представительским расходам должны содержать сведения о дате, месте и программе проведения деловой встречи, списке приглашенных лиц, участниках со стороны предприятия, величине расходов.

Порядок оформления и требования к качеству кассовых документов изложены в Инструкции Банка России от 4 октября 1993 года N 18 "О порядке ведения кассовых операций в Российской Федерации".

При закупке продукции у частных лиц, в актах, оформляющих эту операцию, налоговые органы требуют указывать адреса и паспортные данные физического лица, у которого производится закупка. Данная мера направлена на предупреждение фактов подлога документов, выражающихся в указании вымышленных лиц, у которых производится закупка, и искажении других данных о совершенной операции.

Однако как показывает практика, вышеуказанное требование не является бесспорным. Арбитражный суд, рассматривая один из налоговых споров, пришел к выводу, что Закон о бухгалтерском учете не предусматривает обязательного указания сведений о продавцах и наличия подписей последних при составлении актов о приобретении сырья и материалов у физических лиц. Однако в случае уменьшения на сумму соответствующих расходов налогооблагаемой прибыли способ их подтверждения имеет существенное значение. При отсутствии в подобных ситуациях двухсторонних актов налогоплательщик обязан доказать факт приобретения сырья и материалов. В рассматриваемом судом случае размер понесенных расходов по закупке материалов у физического лица был подтвержден дополнительным актом оприходования материалов и актами, по которым материалы были отпущены в производство*.
_______________
* Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль: Информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда от 14 ноября 1997 года N 22 // Вестник ВАС. - 1997. - N 12.


По правилам, первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции, либо непосредственно по окончании ее. Не допускается внесение исправлений в кассовые и банковские документы. В остальные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений и подтверждением подписями тех же лиц.

Первичные документы, оформленные надлежащим образом, составляют основу бухгалтерского учета имущества и хозяйственных операций, который ведется способом двойной записи в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 года N 56*.
_______________
* Новый план счетов бухгалтерского учета. - М., 1994.


План счетов бухгалтерского учета является типовым для предприятий всех форм собственности, организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности, в то же время содержит альтернативные варианты учета по многим участкам и направлениям. В силу чего предприятиям рекомендуется утверждать свой рабочий план счетов бухгалтерского учета.

Смысл двойной записи выражается в том, что любая хозяйственная операция отражается одновременно в дебете одного и кредите другого счета. По отношению к балансу счета бухгалтерского учета делятся на активные и пассивные. У каждого из них левая сторона называется дебет, правая - кредит. Однако смысл дебета и кредита в активных и пассивных счетах различен.

У активных счетов "дебет" означает прибыло, "кредит" - убыло. У пассивных же, наоборот, "кредит" - прибыло, "дебет" - убыло. Схематично это можно представить так:

Так, если организация получила от другой организации по накладной сырье для изготовления продукции на 120 тыс. р., и деньги за него еще не перечислены, то бухгалтер на основе счета или платежного требования поставщика сделает запись:

Дебет счета 10 "Сырье и материалы"

Кредит счета 60 "Поставщики и подрядчики"

Счета делятся также по уровню обобщения информации на счета первого порядка, субсчета (счета второго порядка) и счета аналитического учета. Перечень субсчетов, содержащийся в плане счетов, носит рекомендательный характер. Каждое предприятие выбирает субсчета, исходя из требований анализа, контроля и отчетности, оно может уточнять содержание отдельных из них, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета.

Так, для отражения операций по расчетам с бюджетом по налогам используется синтетический счет 68 "Расчеты с бюджетом".

По кредиту этого счета отражается задолженность предприятия перед бюджетом по начисленным налоговым платежам, а по дебету - внесенные в бюджет налоги. Остаток (сальдо) по данному счету показывает либо задолженность бюджету (кредитовое сальдо), либо задолженность бюджета предприятию, вследствие излишне внесенных сумм (дебетовое сальдо).

Сальдо на первое января на обеих схемах говорит о задолженности предприятия перед бюджетом по всем налогам в сумме 50 тыс.рублей.

Однако в результате операций по начислению и уплате налогов за январь месяц на схеме 2 образовалось кредитовое сальдо в сумме 20 тыс.р. (предприятие должно бюджету), а на схеме 1 - дебетовое сальдо тоже 20 тыс.р., но в данном случае бюджет должен предприятию.

Поскольку налоговая система предусматривает множество видов налогов с предприятий, то в бухгалтерском учете ведется раздельный учет расчетов по каждому виду налогов с помощью субсчетов и аналитических счетов.

На предприятии по расчетам с бюджетом могут быть открыты субсчета:

68-1 - "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-3 - "Расчеты по налогу на прибыль";

68-4 - "Расчеты по налогу на имущество".

Записи на указанных субсчетах отражают расчеты предприятия с бюджетом по каждому виду налогов. Количество субсчетов 68 определяется самим предприятием, исходя из видов налогов, которые оно уплачивает.

Для учета налога на добавленную стоимость используется синтетический счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

По дебету этого счета показывается налог, уплаченный поставщикам при приобретении материалов, основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и др., а по кредиту - налог, приходящийся на приобретенные материальные ресурсы для производственных нужд, принимаемые бюджетом к зачету.

В дополнение к синтетическому счету открывается несколько субсчетов:

19-1 - "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ресурсам";

19-2 - "Налог на добавленную стоимость по списанным малоценным и быстроизнашивающимся предметам";

19-3 - "Налог на добавленную стоимость по нематериальным активам, принятым на учет с 1 января 1993 года";

19-4 - "Налог на добавленную стоимость по работам (услугам) производственного характера";

19-5 - "Налог на добавленную стоимость по основным средствам, введенным в эксплуатацию после 1 января 1993 года" и др.

Для обобщения информации о расчетах по платежам, уплачиваемым в различные внебюджетные фонды, используются синтетические счета:

67 "Расчеты по внебюджетным платежам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" .

К счету 69 также открываются субсчета:

69-1 - "Расчеты по социальному страхованию";

69-2 - "Расчеты по пенсионному обеспечению";

69-3 - "Расчеты с Федеральным фондом обязательного медицинского страхования";

69-4 - "Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования".

Записи на счетах ведутся в определенных бухгалтерских регистрах - журналах-ордерах, ведомостях, мемориальных ордерах, главной книге.

В конце каждого квартала остатки и обороты по каждому счету переносятся в бухгалтерский баланс и приложения к нему по форме, определенной в централизованном порядке.

Основные требования по подготовке отчетности изложены в "Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации", утвержденном приказом Министерства финансов России от 29 июня 1998 года N 34-н, и Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" (ПБУ 4/99), утвержденном приказом МФ России N 43-н от 6 июля 1999 года.

Организации, кроме бухгалтерских отчетов, составляют декларации и расчеты по налогам, которые представляются по каждому виду налога по установленной форме. Образцы таких форм обычно приводятся в приложениях к инструкциям о налогах (см. приложения).

Порядок заполнения этих форм и их содержание обусловлены методикой определения налогооблагаемой базы и суммы налога. Исходные данные для заполнения форм берутся из бухгалтерских регистров, первичных документов, а в ряде случаев - из специальных расчетов.

Так, например, в "Расчете налога от фактической прибыли" показывается величина объекта обложения - "Валовая прибыль" (строка 1), затем, согласно Закону о налоге на прибыль, показывается расчет налогооблагаемой прибыли (строка 6), ставка налога на прибыль (строка 7) и его сумма (строка 8).

Показатель "Валовая прибыль" определяется исходя из прибыли по данным бухгалтерского учета (отчет ф. N 2) путем его корректировки в соответствии с налоговым законодательством. Порядок определения показателя валовой прибыли отражается в свою очередь в "Справке" (приложение 11 к Инструкции Госналогслужбы РФ N 37 от 10.08.95).

Методы исследования документов

Нарушения налогового законодательства в большей части связаны с подлогами в первичных и бухгалтерских документах, выявить которые можно путем специального исследования данных учета.

Подлоги в документах внешне отражаются в таких формах:

1) противоречия в содержании отдельного документа;

2) противоречия в содержании нескольких взаимосвязанных документов;

3) отклонения от обычного порядка движения ценностей.

Для установления каждой из указанных форм противоречий применяются свои приемы исследования: отдельного документа; нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции; учетных данных, отражающих движение однородных ценностей.

При исследовании отдельного учетного документа могут применяться формальная, арифметическая и нормативная проверка.

При формальной проверке производится внешний осмотр документа, проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, посторонних записей, пометок, неоговоренных исправлений. Именно при формальной проверке устанавливается, соответствует ли типовой форме данный документ, правильно ли, полно ли заполнены все реквизиты документа. Следует признать, что полнота заполнения документа напрямую не связана с подложностью его, так как неполно заполненные документы могут отражать достоверно выполненную хозяйственную операцию и, наоборот, идеально составленный документ может быть подложным, т.е. давать неверную информацию о действительном положении вещей.

Важное значение при формальной проверке документов имеет взаимное сопоставление реквизитов документа между собой с целью выявления формальных и логических несоответствий.

Формальные противоречия проявляются в несоответствиях одинаковых элементов разных реквизитов, например, название организации на бланке документа и в печати. Логические противоречия проявляются в несоответствиях содержания некоторых реквизитов логике вещей, общепринятым правилам и т.п.

Сомнительным можно признать документ, фиксирующий закупку яблок у гражданина, проживающего в Мурманской области и вырастившего их на собственном участке.

При арифметической проверке контролируется правильность подсчета итоговых сумм в документе как по горизонтали, так и по вертикали. Этот метод позволяет проверить правильность подсчета стоимости продукции (полученной, отпущенной, реализованной) путем умножения цены единицы продукции на ее количество, суммы начисленной заработной платы путем умножения расценки за единицу продукции на количество произведенной продукции. При проверке расчетов по налогам арифметическая проверка дает возможность проверить правильность арифметического подсчета того или иного показателя, например, налогооблагаемой прибыли, суммы налога на прибыль и т.п. В формах расчетов обычно указывается арифметический порядок расчета показателей.

Нормативная проверка - это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, правилам. Именно этот метод позволяет выявить незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции сверх установленных норм, правильность применения той или иной ставки налога и т.п. Для применения этого метода проверяющий должен знать законодательство о налогах, правила о составе затрат, относимых на себестоимость продукции, нормативные акты, регулирующие выполнение тех или иных хозяйственных операций.

Говоря о методах исследования отдельного бухгалтерского документа, следует отметить, что если в общей ревизионной практике они чаще позволяют выявлять лишь сомнительные документы, подвергаемые затем более глубокой проверке, то при выявлении нарушений налогового законодательства с их помощью можно непосредственно выявить нарушения, связанные с налоговыми расчетами, например, определением объекта налогообложения, использования льгот, расчетом сумм налога и др.

К способам исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции, относятся встречная проверка и метод взаимного контроля.

Встречная проверка - это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Исходя из сущности метода, его можно применять лишь по документам, которые оформляются не в одном, а в нескольких экземплярах. К числу их относятся документы, которыми оформляется поступление или отпуск материальных ценностей, - различные накладные, счета, счета-фактуры и т.п. Экземпляры документа находятся либо в разных организациях, либо в разных структурных подразделениях одной организации. В условиях правильного отражения хозяйственной деятельности разные экземпляры документа имеют одно и то же содержание. В случаях же укрытия доходов от налогообложения экземпляры могут выписываться с различным содержанием, либо в одном экземпляре.

При сопоставлении разных экземпляров документов можно установить несоответствие, например, количества товара, его цены. Отсутствие экземпляра документа тоже может быть признаком укрытия доходов от налогообложения.

Так, при проверке одной из организаций было выявлено укрытие дохода от налогообложения путем завышения цены комплектующих деталей, списанных на производство продукции. По данным предприятия, цена кузова, списанного на производство, составила 7840 рублей, в то же время при проверке экземпляра счета-фактуры, имеющегося в документах предприятия поставщика, установлено, что цена этого кузова составила 6805 рублей. Таким образом, на затраты производства излишне списано 1035 рублей, что выявлено методом встречной проверки документов.

Нередко для подтверждения обоснованности затрат налогоплательщиков органы налогового контроля обращаются во взаимосвязанную организацию. При отсутствии экземпляров документов во взаимосвязанной организации делается вывод о необоснованном списании затрат и искажении налогооблагаемой базы налогоплательщиком. В обзоре президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21 июня 1999 года N 42 указано: "Неотражение продавцом товара операции по его реализации в бухгалтерском учете само по себе не лишает предпринимателя, являющегося покупателем этого товара, права учесть расходы на его приобретение при определении своего налогооблагаемого дохода" . Такой вывод был сделан по материалам спора, суть которого состояла в следующем. Предприниматель на основании договора, заключенного с торговой фирмой, приобретал у нее телерадиоаппаратуру, получив ее по накладным. Факт оплаты полученного товара подтвержден квитанцией к кассовому ордеру, актами на закупку товара, в которых содержался перечень оплачиваемых товаров с указанием цен и сумм, полученных представителями фирмы, со ссылками на документы, удостоверяющие личность последних.

Документы встречной проверки, проведенной налоговой инспекцией, свидетельствовали об отсутствии у фирмы-продавца бухгалтерских записей о реализации указанного товара. Суд посчитал, что они сами по себе не могли служить основанием для отказа в признании расходов покупателя, поскольку не опровергали доказательств предпринимателя.

В другом случае налоговая полиция использовала материалы встречных проверок для доказывания факта сокрытия предпринимателем дохода. В частности, встречная проверка проводилась у граждан, которые приобретали товары у предпринимателя. При анализе суд пришел к выводу о противоречивости содержащихся в них сведений о времени приобретения товаров и дате их оплаты, в силу чего факт сокрытия доходов предпринимателем посчитал недоказанным*.
_______________
* Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога: Информационное письмо от 21 июня 1999 года N 42.


Метод взаимного контроля документов представляет собой исследование различных документов, прямо или косвенно отражающих определенные хозяйственные операции. Учет на предприятиях построен таким образом, что, как правило, информация об одних и тех же операциях отражается в различных документах, так как, наряду с бухгалтерским, есть оперативно-технический и статистический учеты, кроме первичного отражения операций, проводится их обобщение по различным признакам. Данный метод может применяться в отношении документов, которые составляются всего в одном экземпляре.

При проверке правильности расчетов по налогам метод взаимного контроля используется в различных вариантах:

- сведения, приведенные в формах расчетов по налогам, сопоставляются с данными бухгалтерского баланса и приложений к нему и с записями в главной книге;

- данные расчетов по налогам сопоставляются с первичными документами;

- данные первичных документов сопоставляются со сводными документами (отчетами материально-ответственных лиц), с документами чернового (неофициального) учета;

- сопоставляются первичные либо бухгалтерские документы разных подразделений предприятия, либо разных организаций.

В результате таких исследований выявляются неподтвержденные документами операции, учтенные при расчете налогов, либо не полностью учтенные операции. Например, в главной книге или книге учета операций может быть записана бухгалтерская проводка Д20 К50, что означает оплату наличными расходов, отнесенных на себестоимость продукции. Первичный же документ о данной операции отсутствует, что может быть признаком завышения расходов в целях сокрытия прибыли, а может быть связано и с незаконным изъятием денежных средств из кассы предприятия.

В другом случае путем сверки выписок с расчетного счета в банке и записей на счете 46 "Реализация продукции, работ и услуг" можно установить укрытие прибыли от налогообложения путем занижения выручки от реализации продукции.

На предприятиях, ведущих лишь суммовой учет реализации товаров, одним из способов выявления признаков укрытия доходов от налогов является контрольное сличение остатков. С помощью этого метода в ряде случаев можно документально выявить поступление неучтенных товаров. Для его применения сотруднику налоговой полиции необходимо иметь по проверяемому объекту: инвентаризационные описи на начало и конец периода, документы на оприходование товаров и документы на отпуск товаров.

Приход товаров в любой организации оформляется, как правило, накладными, поэтому по ним можно увидеть поступление определенных наименований товаров. Продажа товаров населению не оформляется накладными, а только чеком, в котором указывается лишь сумма реализованных товаров, а не количество и наименования их. Документирование расхода по наименованиям производится лишь в отдельных случаях, например, при передаче товаров из одного магазина в другой, либо при продаже товаров другим организациям по безналичному расчету.

При изучении данных вышеназванных документов составляется таблица, в которой отражаются: остаток товаров по инвентаризационной описи на начало периода, приход товаров, расход товаров, остаток товаров по инвентаризационной описи на конец периода.

Далее подсчитывается так называемый максимально возможный остаток, который показывает, какое количество товаров могло быть в наличии на конец периода при отсутствии реализации за наличный расчет. Определяют его путем сложения остатка товара на начало периода и прихода и вычитания документированного расхода.

Вычисленный максимально возможный остаток сопоставляется с остатком по описи на конец изучаемого периода. Фактом, заслуживающим внимания, является ситуация превышения фактического остатка над максимально возможным остатком.

Таблица 1