Режимы налогообложения субъектов иностранного права

 

Для того, чтобы закончить рассмотрение взаимодействия российского налогового законодательства с международным, необходимо проанализировать режимы налогообложения иностранных лиц. В науке международного права рассматривается несколько правовых режимов деятельности иностранного лица на территории другого государства.

Национальный режим применяется наиболее широко. Анализ соглашений Российской Федерации, в частности, с Республикой Кипр Республикой Индия, Французской Республикой, Федеративной Республикой Германия и других, приводит к выводу, что в большинстве соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с другими государствами устанавливается национальный режим.[438] Распространение на иностранцев общих правил и норм, действующих в данной стране в отношении собственных субъектов права, - хорошо известный в практике международных отношений юридический прием установления соответствующих прав, предоставляемых лицам другого государства, именуемый национальным режимом. Таким образом, юридическое содержание национального режима состоит в уравнивании отечественных физических и юридических лиц и таковых иностранных в том, что касается прав и обязанностей, за исключениями, определяемыми национальным законодательством.[439]

Концепция равенства субъектов иностранного и национального права в налоговом статусе отражена в части первой НК РФ. Так, в ст. 21 и 23 при перечислении прав и обязанностей налогоплательщиков не делается различия между субъектами национального и иностранного права. Это означает, что субъекты иностранного права всех категорий (нерезиденты и ненациональные лица) имеют те же права и несут те же обязанности, что и субъекты национального права всех категорий (резиденты и национальные лица). Данное правило распространяется на права и обязанности налогоплательщиков как в сфере материально-правовых, так и в сфере процессуальных налоговых отношений. Например, и российские, и иностранные субъекты имеют одинаковое материальное право использовать налоговые льготы и обязаны встать на учет в налоговых органах.

Одним из наиболее важных проявлений национального режима в налоговом статусе является то, что субъекты иностранного права могут использовать те же способы защиты своих прав и интересов, что и субъекты национального права, а именно: не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, обжаловать решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, требовать соблюдения налоговой тайны и возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Национальный режим налогообложения субъектов иностранного права проявляется и в наиболее важных элементах конкретных налоговых обязательств. Это, прежде всего, такие элементы юридического состава налогов, как объект и предмет налогообложения (естественно, с учетом принципа территориальности), налоговая база и масштаб налога, единица налогообложения, ставка налога, методы налогообложения и учета налоговой базы, налоговые льготы.[440]

Согласно принципу наибольшего благоприятствования иностранные лица - граждане и организации - данного государства при осуществлении торговых связей с партнерами другого государства пользуются на его территории и вообще в ходе реализации взаимного сотрудничества такими же правами, преимуществами и льготами, которые были установлены последним для субъектов, принадлежащих к третьему государству.

Принцип наибольшего благоприятствования, в отличие от принципа национального режима, устанавливаемого как в национальном акте, так и в международном договоре, может быть закреплен только международными соглашениями. Юридическое содержание данного принципа сводится к уравниванию условий и прав для всех иностранцев, действующих на территории конкретной страны в силу заключенных международно-правовых соглашений с рассматриваемым государством. Он означает, что если одно государство предоставляет другому режим наибольшего благоприятствования, то граждане и юридические лица и организации последнего пользуются столь же благоприятными условиями, которые уже предоставлены или будут предоставлены любому третьему государству.[441]

Режим наибольшего благоприятствования применяется в некоторых немногочисленных международных соглашениях об избежании двойного налогообложения. В частности, это соглашения России с Республикой Польша, Республикой Корея.[442]

Режим наибольшего благоприятствования необходимо отличать от преференциального режима, который может устанавливаться для определенной группы стран в тех или иных сферах сотрудничества (например, в рамках Общей системы тарифных преференций в международной торговле, предоставленных развивающимся странам, установление им льгот в области защиты авторских прав и т.д.).[443]

Наряду с этим могут иметь место особые режимыв том, что касается условий осуществления деятельности иностранных организаций и лиц на территории конкретного государства. Установление особого режима для инвесторов всех государств осуществляется, как правило, в рамках свободных экономических зон, зон свободного предпринимательства и т.п., вводимых специальным законодательством. Вместе с тем возможны случаи, когда страны в целях привлечения инвестиций предоставляют соответствующие льготы вообще всем иностранным инвесторам или тем из них, которые действуют в оговоренных областях, имеющих приоритетное для данного государства значение.

Следует отметить, что режим наибольшего благоприятствования не есть императивная норма международного права. Государства не имеют обязанности по предоставлению такого режима, это договорное условие. В силу этого в международном общении какое-либо государство не вправе потребовать от другого государства установления для себя режима наибольшего благоприятствования (наиболее благоприятствуемой нации). Этим данное начало отличается от принципа недискриминации как принципа международного публичного права.

На основании принципа недискриминации нельзя создавать худшие условия для сотрудничества с каким-либо государством, нежели те, которые базируются на принципах суверенного равенства и уважения равноправия государств, действующих в качестве общепризнанных норм международного права. Будучи таковым, принцип недискриминации не нуждается в договорном закреплении в конкретном соглашении между данными государствами. Недискриминационный режим распространяется на все государства без исключения, и если последнее имеет место, оно необходимо должно рассматриваться как нарушение международного права. Российское законодательство закрепляет принцип недискриминации как общий принцип налогового права, который в равной степени применим ко всем категориям налогоплательщиков независимо от государственной принадлежности.

Принцип взаимностиявляется одним из основных в регулировании межгосударственных экономических отношений. В обычной практике осуществления международного сотрудничества рассмотренные выше режимы - национальный и режим наиболее благоприятствуемой нации - предоставляются государствами друг другу преимущественно на основе взаимности. Следовательно, взаимность служит целям установления совокупности определенных условий, которыми могут пользоваться граждане и организации иностранного государства или ряда государств на территории данной страны (нескольких стран). Предоставление иностранным лицам каких-либо прав и наделение их обязанностями при соблюдении требования, что собственные граждане и организации данного государства будут обеспечены аналогичными правами в иностранном государстве, именуется взаимностью.[444]

Некоторые элементы этого режима прослеживались ранее в законодательстве РФ. Так, в соответствии с ранее действовавшим Законом «О подоходном налоге с физических лиц» взимание подоходного налога с иностранных физических лиц в Российской Федерации могло быть прекращено или ограничено на основе принципа взаимности в случае, если в соответствующем иностранном государстве то же самое предпринято по отношению к гражданам РФ. Кроме национального законодательства, возможность применения режима взаимности предусматривается в Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии от 18 января 1986 г. об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы.[445]

Таким образом, налоговые отношения с участием субъектов иностранного права регулируются с учетом элементов нескольких экономических режимов: национального режима, режима наибольшего благоприятствования, режима недискриминации, режима взаимности. Выделяются также преференциальный режим и особые режимы.

Использованные источники:

1. Конституция Российской Федерации / Российская газета. - № 237. - 25.12.1993.

2. Соглашение между Правительством СССР и Правительством Греческой Республики от 27.01.1976 «Об освобождении от двойного налогообложения на доходы от морских и воздушных перевозок».

3. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ / Российская газета. - № 148-149. - 06.08.1998.

4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ / СЗ РФ. - 07.08.2000. - № 32. - Ст. 3340.

5. Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30.12.2001 № 195-ФЗ / СЗ РФ, 07.01.2002, № 1 (ч. 1), ст. 1.

6. Гражданский кодекс РФ (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ / СЗ РФ. - 05.12.1994. - № 32. - Ст. 3301.

7. Таможенный кодекс РФ от 28.05.2003 № 61-ФЗ / СЗ РФ. - 02.06.2003. - № 22. - Ст. 2066.

8. Семейный кодекс РФ от 29.12.1995 № 223-ФЗ, Ст. 14 / СЗ РФ. - 01.01.1996. - № 1. - Ст. 16.

9. Уголовный кодекс РФ от 13 июля 1996 г. № 63-ФЗ / СЗ РФ. - 1996. - № 25. - Ст. 2954.

10. Федеральный закон от 19.12.2006 № 238-ФЗ «О федеральном бюджете на 2007 год» / СЗ РФ. - 25.12.2006. - № 52 (2 ч.). - Ст. 5504.

11. Федеральный закон от 26.12.2005 № 189-ФЗ «О федеральном бюджете на 2006 год» / СЗ РФ. - 26.12.2005. - № 52 (ч. II). - Ст. 5602.

12. Федеральный закон от 23.12.2003 № 186-ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год» / СЗ РФ. - 29.12.2003. - № 52 (часть I). - Ст. 5038.

13. Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» / СЗ РФ. - 28.10.2002. - № 43. - Ст. 4190.

14. Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» / СЗ РФ. - 13.08.2001. - № 33 (часть I). - Ст. 3431.

15. Федеральный закон от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ» // СЗ РФ. - 04.06.2001. - № 23. - Ст. 2291.

16. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» // СЗ РФ. - 25.11.1996. - № 48. - Ст. 5369.

17. Федеральный закон от 27.11.2001 № 155-ФЗ «О дополнительном социальном обеспечении членов летных экипажей воздушных судов гражданской авиации» / СЗ РФ. - 03.12.2001. - № 49. - Ст. 4561.

18. Федеральный закон от 30.12.1995 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» / СЗ РФ. - 01.01.1996. - № 1. - Ст. 18.

19. Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ» / Российская газета. - № 56. - 10.03.1992.

20. Закон РФ от 09.12.1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» / Российская газета. № 36. 14.02.1992.

21. Закон РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах РФ» / Ведомости СНД и ВС РСФСР. - 11.04.1991. - № 15. - Ст. 492.

22. Закон РФ от 18.04.1991 № 1026-1 «О милиции» / Ведомости СНД и ВС РСФСР. - 18.04.1991. - № 16. - Ст. 503.

23. Закон РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» / СЗ РФ. - 06.03.1995. - № 10. - Ст. 823.

24. Указ Президента РФ от 09.03.2004 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» / СЗ РФ. - 15.03.2004. - № 11. - Ст. 945.

25. Указ Президента РФ от 11.03.2003 № 306 «Вопросы совершенствования государственного управления в РФ» / Российская газета. - 25.03.2003. - № 55.

26. Постановление Правительства РФ от 26.07.2006 № 459 «О Федеральной таможенной службе» / СЗ РФ. - 07.08.2006. - № 32. - Ст. 3569.

27. Постановление Правительства РФ от 01.12.2004 № 703 «О Федеральном казначействе» / СЗ РФ. - 06.12.2004. - № 49. - Ст. 4908.

28. Постановление Правительства РФ от 14.10.2004 № 548 «Об уполномоченных федеральных органах исполнительной власти в области страхования вкладов физических лиц в банках РФ» / СЗ РФ. - 18.10.2004. - № 42. - Ст. 4140.

29. Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 № 506 «Об утверждении положения о Федеральной налоговой службе» / СЗ РФ. - 04.10.2004. - № 40. - Ст. 3961.

30. Постановление Правительства РФ от 30.06.2004 № 329 «О Министерстве финансов РФ» / СЗ РФ. - 02.08.2004.- № 31. - Ст. 3258.

31. Постановление Правительства РФ от 26.02.2004 № 110 «О совершенствовании процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» // СЗ РФ. - 08.03.2004. - № 10. - Ст. 864.

32. Распоряжение Правительства РФ от 21.03.2006 № 399-р «Об утверждении перспективного финансового плана РФ на 2006 - 2008 годы» / СЗ РФ. - 27.03.2006. - № 13. - Ст. 1445.

33. Приказ МВД РФ от 10.11.2004 № 730 «Об утверждении структуры Центрального аппарата Министерства внутренних дел РФ» / Щит и меч. - 08.12.2004. - № 48.

34. Приказ МВД РФ от 26.12.2003 № 1033 «Об утверждении перечня должностных лиц системы МВД России, пользующихся правом доступа к сведениям, составляющим налоговую тайну» / Российская газета. - 27.01.2004. - № 12.

35. Приказ Минфина РФ от 09.08.2005 № 101н «Об утверждении Положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы» / Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. - 19.09.2005. - № 38.

36. Инструкция Минфина РСФСР от 26.07.1991 № 16/176 «О порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения у предприятий, учреждений, организаций и граждан» // Экономика и жизнь. - 1991. - № 37.

37. Приказ Минэкономразвития РФ от 22.10.2007 № 357 «Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения» на 2008 год» / Российская газета. - № 258. - 17.11.2007.

38. Приказ Минэкономразвития РФ от 19.11.2007 № 401 «Об установлении коэффициента-дефлятора К1 на 2008 год» // Российская газета. - № 276. - 08.12.2007.

39. Письмо МИД РФ от 22.03.1994. № 279/Дгп-нс «Об освобождении от уплаты налогов, сборов и пошлин сотрудников посольств иностранных государств и членов их семей, живущих вместе с ними».

40. Письмо МНС РФ от 22.01.2004 № АС-3-06/37 «Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений» / Российская газета. - 06.03.2004. - № 46.

41. Приказ МНС РФ от 08.10.1999, № АП-3-16/318 «Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок» / Российская газета. - 29.11.1999. - № 236-п.

42. Приказ МНС РФ от 03.03.2003 № БГ-3-28/96 «Порядок доступа к конфиденциальной информации налоговых органов» / Российская газета. - 03.04.2003. - № 63.

43. Указание ЦБ РФ от 11.07.2008 № 2037-У «О размере ставки рефинансирования Банка России» / «Вестник Банка России». - № 38. - 16.07.2008.

44. Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН) утв. Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 № 163 / М.: Издательство стандартов, 1994.

45. Закон Белгородской области от 27.11.2003. №104 «О налоге на имущество организаций» / Белгородские известия. - № 194 – 195. - 29.11.2003.

46. Закон Белгородской области от 13.11.2003. № 100 «Об установлении ставок налога на игорный бизнес» / Белгородские известия. - № 187. - 18.11.2003.

47. Закон Белгородской области от 28.11.2002 № 54 «О транспортном налоге» / «Белгородские известия». - № 182. - 30.11.2002.

48. Решение Белгородского городского Совета депутатов от 22.11.2005 № 196 «О налоге на имущество физических лиц» / Наш Белгород. - № 47. - 25.11.2005.

49. Решение Белгородского городского Совета депутатов от 22.11.2005 № 194 «О земельном налоге» / Наш Белгород. - № 47. - 25.11.2005.

50. Решение Белгородского городского Совета депутатов от 22.11.2005 № 195 «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности» / Наш Белгород. - № 47. - 25.11.2005.

51. Постановление Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ», а также положений Закона Чувашской республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан» // Российская газета. - № 32-33. - 15.02.2001.

52. Постановление Конституционного Суда РФ от 23.12.1999 № 18-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1, 2, 4 и 6 Федерального закона от 4 января 1999 года «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и в Фонды обязательного медицинского страхования на 1999 год» и статьи 1 Федерального закона от 30 марта 1999 года «О внесении изменений и дополнений в федеральный закон «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и в Фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год» в связи с жалобами граждан, общественных организаций инвалидов и запросами судов» // Российская газета. - № 13. - 19.01.2000.

53. Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 № 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 закона РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в РФ» // Российская газета. - № 64. - 01.04.1997.

54. Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // Российская газета. - № 247. - 26.12.1996.

55. Постановление Конституционного Суда РФ от 04.04.1996 № 9-П «По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы» // Российская газета. - № 73. - 17.04.1996.

56. Ануфриева Л.П. Международное частное право / В 3-х т. Т. 1: Общая часть // М.: БЕК, 2000.

57. Борисов А.Н. Полномочия милиции, переданные от Федеральных органов налоговой полиции / А.Н. Борисов // Право и экономика. - 2003. - № 10.

58. Бюджетная система России / Под ред. проф. Г.Б. Поляка // М.: ЮНИТИ-ДАНА, 1999.

59. Вельяминов Г.М. Международное экономическое право и процесс: Учебник / М.: Юрист. - 2004.

60. Витрянский В.В. Парадоксы нормотворчества // Экономика и жизнь. - 1996. - № 48.

61. Горбунова О.Н. и др. Финансовое право / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко // М.: ТК Велби, Проспект, 2003.

62. Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право: Учебное пособие / М.: Юриспруденция, 2000.

63. Денисаев М.А. Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации / Отв. ред. Е.Ю. Грачева. // М. - 2005.

64. Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: Вопросы теории и практики / М.: Манускрипт, 1993.

65. Костин А. Налоговые проверки по сценарию МВД / А. Костин // Бизнес-адвокат. - 2004. - № 6.

66. Крохина Ю.А. Налоговое право: Учебник для вузов / М.: Высшее образование, 2007.

67. Крохина Ю.А. Финансовое право России: Учебник для вузов / М.: Норма, 2004.

68. Кулишер И.М. Очерки финансовой науки / Пг.: Наука и школа, 1919.

69. Налоговое право России: Учебное пособие / А.В. Демин. // Красноярск: РУМЦ ЮО.

70. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. // М.: Юрист, 2004.

71. Международное право: Учебник / Под ред. Г.И. Тункина. М., 1994.

72. Мамбеталиев Н.Т. Международные налоговые соглашения в рамках ЕврАзЭС // Налоговый вестник. - 2004. - № 10.

73. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие / М.: Финансы и статистика, 2001.

74. Саматов О.Ж. Международно-правовые аспекты сотрудничества государств- членов СНГ в области налогообложения // Налоги. - 2006. - № 10.

75. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. Гл. 1. СПб., 1918 / У истоков финансового права. Т. 1 // Под ред. Козырина А.Н. М., 1998.

76. Финансовое право Российской Федерации: Учебник / Отв. ред. М.В. Карасева // М.: Юрист, 2004.

77. Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева // М.: Юристь, 2002.

78. Финансовое право: Учебное пособие / Ю.Н. Канибер, А.Н. Прокопенко, С.А. Сойников, Е.В. Чиненов // Белгород: БелЮИ МВД России, 2006.

79. Ходырев, А.А. Роль и место соглашений о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства в системе международного права и правовой системе РФ // Юрист-международник. - 2004. - № 2. - Электронная версия: система «КонсультантПлюс».

80. Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР: правовые вопросы / М.: Юрид. лит., 1973.

81. Чуприков Е.И. Особенности правового регулирования налогообложения прибыли иностранных организаций в Российской Федерации: Дис. ... канд. юрид. наук / М. - 2005.

82. Шакирьянов А.А. Правовые средства избежания двойного налогообложения // Адвокат. – 2006. -.№3.

83. Шахмаметьев А.А. Международное налогообложение и международное налоговое право: правовые аспекты взаимосвязи // Финансовое право. – 2006. - № 3.

84. Энгельс Ф. Происхождение семьи, частной собственности и государства. // К. Маркс, Ф. Энгельс. Соч. Т. 21.

85. Эриашвили Н.Д. Финансовое право: Учебник для вузов // М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2000.

86. OECD Model convention on Income and Capital // International Bureau of Fiscal Documentation. Supplementary Service to European Taxation. 1998. Ст. 5.