Связь и различие

С введением в действие Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ (25 глава НК) произошло законодательное закрепление ведения налогового учета, который может использовать данные финансового учета и (или) дополнять их данными, содержащимися в налоговых регистрах, ведение которых необязательно в соответствии с последней редакцией ст.313 НК РФ (утверждена Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ). Таким образом, финансовый, управленческий и налоговый учет являются взаимосвязанными подсистемами единого бухгалтерского учета. Взаимосвязь финансового, управленческого и налогового учета условно представлена на рисунке 1.

Рис.1."Взаимосвязь различных видов учета"

Общей информационной базой для составления регистров как финансового и управленческого, так и налогового учета является первичный учетный документ бухгалтерского учета. В различных видах финансовых, управленческих и налоговых регистров данная информация лишь группируется по различным основаниям в соответствии с задачами каждого вида учета. Областью пересечения финансового, управленческого и налогового учета является определение и распределение расходов, исчисление себестоимости готовой продукции, стоимости остатков незавершенного производства и др.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, Минфином РФ утвержден Приказ от 19.11.2002 № 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02", устанавливающий правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль.
ПБУ 18/02 обязательно к применению начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. для всех российских организаций, которые являются плательщиками налога на прибыль. Исключение составляют кредитные, страховые организации и бюджетные учреждения. Субъектам же малого предпринимательства предоставлено право самим решить вопрос, применять ли ПБУ 18/02.
За основу разработки ПБУ 18/02 был взят Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) № 12, правильнее сказать, взят основной его принцип - отражение в бухгалтерском учете налоговых последствий с целью получения более прозрачной, полной и достоверной информации об экономическом состоянии организации.

ПБУ 18/02, описывая процедурные вопросы отражения в бухгалтерском учете отложенных налогов, концептуально изменило формирование и отражение сумм налога на прибыль организации, подлежащего уплате в бюджет за отчетный период.
В соответствии с нормами ПБУ 18/02 в каждом отчетном периоде изначально будет определяться сумма налога на прибыль от бухгалтерской прибыли (убытка) и отражаться в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Затем будут исчисляться и отражаться суммы налога на прибыль, обстоятельства по возникновению которых для целей налогообложения появились в данном отчетном периоде и повлияли на величину налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли.

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (далее по тексту - ПБУ 18/02) позволяет решить следующие задачи:
- отразить в бухгалтерском учете и отчетности организации влияние на порядок расчета налога на прибыль факторов, возникающих в результате применения различных методов отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения;
- осуществить взаимосвязь показателя, отражающего финансовый результат деятельности организации за отчетный период (прибыль или убыток), исчисленного по правилам бухгалтерского учета, и налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном налоговым законодательством;
- определить характер влияния на финансовые результаты деятельности организации налоговых обязательств, исполнение которых ожидается в будущих отчетных периодах в виде отложенных налоговых обязательств;
- оценить степень уменьшения налоговой нагрузки в будущих отчетных периодах в виде отложенных налоговых активов;
- установить эффективный контроль за правильностью расчета налоговых обязательств по налогу на прибыль и отражения операций, связанных с формированием указанного показателя в бухгалтерском учете и отчетности.

В нормативных документах использвуется:

Бухгалтерская прибыль (убыток) - прибыль (убыток), сформированная в отчетном периоде по правилам бухгалтерского учета.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль - сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (условный налог на прибыль).

Налогооблагаемая прибыль (убыток) - прибыль (убыток), рассчитанная в отчетном периоде по правилам налогового учета.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) - сумма налога на прибыль для целей налогообложения. В налоговом учете указанный показатель формируется по правилам налогового учета и отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль. Для целей бухгалтерского учета текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) определяется путем корректировки условного дохода (условного расхода) по налогу на прибыль и отражается в Отчете о прибылях и убытках. Формирование текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) производится по следующей схеме (рис.2):

Рис.2."Порядок формирования текущего налога на прибыль(налогового убытка)"

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налоговой прибылью (убытком), образованная в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом законодательстве, состоит из постоянных и временных ризниц.

Постоянные разницы отражают доходы и расходы организации, которые исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Например, постоянные разницы возникают в следующих ситуациях:
а) если для целей налогообложения не признаются:
· расходы, осуществляемые сверх норм, установленных налоговым законодательством (командировочные, представительские, рекламные и др.);
· убытки в размере стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с безвозмездной передачей;
· убытки в виде разницы между оценочной и балансовой стоимостью имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал другой организации;
· доходы и расходы, связанные с формированием резервов, если в налоговом учете создание резервов не предусмотрено либо расчеты отчислений в резервы и порядок их использования осуществляются по разным правилам;
· убытки или убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде;
б) если в бухгалтерском учете не отражены доходы и расходы, признаваемые для целей налогообложения:
· доходы и расходы, связанные с формированием резервов, если в бухгалтерском учете эти резервы не формируются;
· доходы в виде безвозмездного получения услуг сторонних организаций или физических лиц.

Постоянные разницы подразделяются на положительные и отрицательные.

Постоянные положительные разницы ведут к увеличению в отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и формируют постоянное налоговое обязательство.

Постоянное налоговое обязательство рассчитывается как произведение постоянной положительной разницы на ставку налога на прибыль, действующую в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство увеличивает в отчетном периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 99 Кредит 68.

Постоянные отрицательные разницы ведут к уменьшению в отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и формируют постоянный налоговый актив.

Постоянный налоговый актив рассчитывается как произведение постоянной отрицательной разницы на ставку налога на прибыль, действующую в отчетном периоде. Постоянный налоговый актив уменьшает в отчетном периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 68 Кредит 99.

Временные разницы отражают доходы и расходы организации, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах. Например, временные разницы возникают при различии правил бухгалтерского и налогового учета в следующих ситуациях:
· начисление амортизационных отчислений по основным средствам;
· получение имущества безвозмездно;
· реализация с убытком амортизируемого имущества;
· учет расходов будущих периодов;
· получение процентов по выданным заемным средствам;
· признание в бухгалтерском учете полученных дивидендов в одном отчетном периоде, а для целей налогообложения - в другом;
· применение различных способов признания и учета косвенных расходов.

При формировании налогооблагаемой прибыли временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль - сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы ведут к увеличению в отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и формируют отложенный налоговый актив.

Отложенный налоговый актив - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенный налоговый актив увеличивает в отчетном периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 09 Кредит 68. По мере погашения отложенного налогового актива в последующих отчетных периодах производится соответствующее уменьшение суммы налога на прибыль обратной проводкой: Дебет 68 Кредит 09.

Налогооблагаемые временные разницы ведут к уменьшению в отчетном периоде налоговой базы по налогу на прибыль, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета, и формируют отложенное налоговое обязательство.

Отложенное налоговое обязательство - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство уменьшает в отчетном периоде сумму условного налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой: Дебет 68 Кредит 77. По мере погашения отложенных налоговых обязательств в последующих отчетных периодах производится соответствующее увеличение суммы налога на прибыль обратной проводкой: Дебет 77 Кредит 68.

С учетом вышеизложенного порядок взаимоувязки показателей бухгалтерского и налогового учета при формировании налоговой базы по налогу на прибыль можно представить в следующей таблице.

//////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////////