Влияние системы калькулирования затрат на финансовый результат
Для определения влияния системы калькулирования затрат на финансовый результат деятельности предприятия и структуру его отчетности используем данные, приведенные в таблице 4.1.
Таблица 4.1. Данные о деятельности предприятия за 1 квартал
| Показатель | январь | февраль | март |
| 1. Изготовлено единиц | 2 000 | 2 000 | 2 000 |
| 2. Реализовано единиц | 2 000 | 1 500 | 2 500 |
| 3. Цена за единицу, грн./ед. | |||
| 4. Переменные затраты на единицу, грн./ед.: | |||
| - производственные | |||
| - на управление и сбыт | |||
| 5. Постоянные затраты, грн. | |||
| - производственные | 16 000 | 16 000 | 16 000 |
| - на управление и сбыт | 8 000 | 8 000 | 8 000 |
На основе данных таблицы 4.1. составим отчет о финансовых результатах, исчислив переменные и полные затраты (таблицы 4.2. и 4.3.)
Таблица 4.2. Отчет о финансовых результатах (система калькулирования переменных затрат), грн.
| Показатель, грн. | январь | февраль | март |
| 1. Доход (выручка) от реализации | 200 000 | 150 000 | 250 000 |
| 2. Себестоимость реализованной продукции | 100 000 | 75 000 | 125 000 |
| 3. Производственный маржинальный доход | 100 000 | 75 000 | 125 000 |
| 4. Переменные операционные расходы | 40 000 | 30 000 | 50 000 |
| 5. Общий маржинальный доход | 60 000 | 45 000 | 75 000 |
| 6. Постоянные расходы | 24 000 | 24 000 | 24 000 |
| 7. Операционная прибыль | 36 000 | 21 000 | 51 000 |
Таблица 4.3. Отчет о финансовых результатах (система калькулирования полных затрат), грн.
| Показатель, грн. | январь | февраль | март |
| 1. Доход (выручка) от реализации | 200 000 | 150 000 | 250 000 |
| 2. Себестоимость реализованной продукции | 116 000 | 87 000 | 145 000 |
| 3. Валовая прибыль | 84 000 | 63 000 | 105 000 |
| 4. Операционные расходы | 48 000 | 38 000 | 58 000 |
| 5. Операционная прибыль | 36 000 | 25 000 | 47 000 |
Сравнение отчетности о финансовых результатах, составленной разными методами, дает такой результат (таблица 4.4):
Таблица 4.4. Сравнение финансового результата в отчетности, составленной разными методами
| Прибыль, полученная в месяцах: | январь | февраль | март |
| Калькуляция переменных затрат | 36 000 | 21 000 | 51 000 |
| Калькуляция постоянных затрат | 36 000 | 25 000 | 47 000 |
| Разница | - | - 4 000 | + 4 000 |
Итак, в январе прибыль, рассчитанная разными методами, совпадает, а в феврале и марте существует разница на сумму 4 000 грн. Причиной этой разницы является несовпадение объемов производства и реализации в феврале и марте, т.е. наличие запасов готовой продукции на конец февраля в размере 500 единиц. Оценка этих запасов при использовании различных систем калькулирования разная, и отличается на эти 4 000 грн.:
- Калькулирование переменных затрат:
500 ед. * 50 грн.. = 25 000 грн.
- Калькулирование полных затрат:
(500 ед. * 50 грн.) + ((16 000/2 000) * 500 ед.) = 25 000 + 4 000 = 29 000 грн.
Как видим, полная производственная себестоимость запасов больше на сумму распределенных постоянных общепроизводственных (накладных) расходов. Поэтому общие затраты, включенные в отчет о финансовых результатах по системе калькулирования полных затрат, меньше, чем общие затраты по системе калькулирования переменных затрат, именно на 4 000 грн., что и обуславливает разницу в величине операционной прибыли. Разница в прибыли может быть рассчитана по формуле:
, (4.4)
где 
- разница в прибыли,
- изменение величины запасов готовой продукции,
СТбПостОПР - бюджетная ставка распределения постоянных общепроизводственных (накладных) расходов.
В нашем случае ставка распределения постоянных накладных расходов составляет 8 грн. на единицу ( 16 000 / 2 000 ). Поэтому: 500 ед. * 8 грн. = 4 000 грн.
Такая формула может быть применена только в условиях, когда не было изменения в остатках незавершенного производства и не изменялась бюджетная ставка распределения постоянных производственных затрат. В других случаях используют формулу:
, (4.5)
где - разница в прибыли,
ПостОПРк - постоянные производственные накладные расходы в себестоимости запасов на конец периода,
ПостОПРн - постоянные производственные накладные расходы в себестоимости запасов на начало периода.
На рис. 4.2. изображено влияние калькулирования полных и переменных затрат на прибыль, получаемую предприятием.
 |  |  | ||||||
 |  |  | ||||||
Рис. 4.2. Сравнение калькулирования переменных (VC) и полных (АС) затрат
Для иллюстрации возможностей системы калькулирования переменных затрат рассмотрим пример. Предприятия производит три вида продукции (А, В и С) и имеет такой результат деятельности за отчетный период (табл. 4.5.)
Таблица 4.5. Расчет прибыли предприятия в разрезе отдельных видов продукции
| Показатель | Изделие | Всего | ||
| А | В | С | ||
| 1. Выручка от реализации, грн. | 10 000 | 30 000 | 20 000 | 60 000 |
| 2.Прямые затраты, грн. | 6 000 | 21 000 | 16 000 | 43 000 |
| 3. Производственные накладные расходы, грн. | ||||
| - переменные | 1 000 | 1 000 | 2 000 | 4 000 |
| - постоянные | 2 000 | 2 000 | 3 000 | 7 000 |
| 4. Общая себестоимость, грн. | 9 000 | 24 000 | 21 000 | 54 000 |
| 5. Прибыль (убыток), грн. | 1 000 | 6 000 | (1 000) | 6 000 |
Приведенный расчет был сделан путем калькулирования полных затрат, и он показывает, что изделие С является убыточным. Но нужно ли прекращать производство изделия С? Попробуем рассмотреть ситуацию под углом зрения калькулирования переменных затрат, для чего преобразуем данные в «Отчет о прибыли», который содержит показатель маржинального дохода (таблица 4.6.)
Анализ ситуации на основе калькулирования переменных затрат свидетельствует, что в случае прекращения производства изделия С предприятие потеряет маржинальный доход на сумму 2 000 грн., что, соответственно, приведет к уменьшению прибыли на эту сумму. Вывод на первый взгляд кажется парадоксальным: снятие с производства убыточного изделия уменьшает прибыль предприятия. Но нужно учитывать, что хотя изделие С и убыточно, но оно вносит свой вклад в покрытие постоянных затрат производства, которые не изменятся с прекращением выпуска изделия С.
Таблица 4.6. Анализ прибыли на основе калькулирования переменных затрат, грн.
| Показатель | Изделие | Всего | ||
| А | В | С | ||
| Доход ( выручка) от реализации, грн. | 10 000 | 30 000 | 20 000 | 60 000 |
| Переменные затраты, грн. | 7 000 | 22 000 | 18 000 | 47 000 |
| Маржинальный доход, грн. | 3 000 | 8 000 | 2 000 | 13 000 |
| Постоянные накладные расходы, грн. | х | х | х | 7 000 |
| Прибыль, грн. | х | х | х | 6 000 |
| Без изделия С: | ||||
| Маржинальный доход | 3 000 | 8 000 | - | 11 000 |
| Постоянные накладные расходы | х | х | - | 7 000 |
| Прибыль, грн. | х | х | - | 4 000 |
Преимущества системы калькулирования переменных затрат:
- упрощается калькулирование себестоимости продукции, а оценка запасов осуществляется исходя из текущих затрат, необходимых для изготовления изделий;
- отчеты более соответствуют интересам руководителей производства для принятия ими текущих решений, оценки отдельных сегментов деятельности;
- величина операционной прибыли находится в прямой зависимости от объема реализации.
Недостатки системы:
- отчетность предприятия не соответствует общепринятым принципам подготовки финансовой отчетности и требованиям налоговой системы;
- для распределения затрат на переменные и постоянные необходимы дополнительные расчеты;
- для принятия стратегических решений необходима информация о полных затратах предприятия, что потребует дополнительных затрат на распределение постоянных накладных расходов внесистемным путем.