МАРЖИНАЛЬНЫЙ ПОДХОД К РАСПРЕДЕЛЕНИЮ ЗАТРАТ.

МЕТОД «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»

 

С

учетом релевантного уровня все затраты можно разделить на переменные и постоянные. Это - очень важный момент для маржинального подхода к распределению затрат, который используется для составления внутренней сегментарной отчетности. Сегментом называется любой участок, элемент или предмет деятельности отдельной хозяйственной единицы. Менеджер, руководящий данным сегментом деятельности, собирает и анализирует информацию о затратах, составляя сегментарную отчетность. Наилучшие модели динамики затрат получаются на основе маржинального подхода, поскольку он подразумевает учет в составе себестоимости только тех затрат, которые изменяются в результате изменения уровня деловой активности. С помощью этого достигается регулирование затрат и возможность их контроля и принятия управленческих решений.

На основе маржинального подхода проводится калькулирование себестоимости продукции по переменным издержкам (учет по маржинальной, усеченной себестоимости). При использовании данного метода в себестоимости учитываются только прямые переменные затраты (просто прямые затраты) на производство и реализацию продукции, они и составляют усеченную (маржинальную) себестоимость. Разница между выручкой от реализации и усеченной себестоимостью называется маржинальным доходом (маржинальной прибылью), из которого покрываются общие издержки периода (постоянные коммерческие и административные расходы, постоянные производственные накладные расходы). Отсюда второе название данного вида прибыли – сумма покрытия.

Данный метод расчета усеченной себестоимости, получивший еще название «директ-костинг», позволяет рассчитывать дополнительный доход, который может получить предприятие, например, используя свободные резервы (оборудование, простаивающее в ночное и прочее нерабочее время и т.д.). Он очень эффективен при определении рентабельности отдельных сегментов производства, незаменим при составлении бизнес-планов, при ценообразовании.

Калькуляция по переменным затратам позволяет прогнозировать прибыль, исходя из предполагаемого уровня расходов, и определять для каждой конкретной ситуации объем продаж, обеспечивающий безубыточную деятельность. При этом руководство организации получает информацию относительно «вклада» каждого выпускаемого вида продукции в общий финансовый результат. Данный метод позволяет определять цену продукции в нестандартных ситуациях (при захвате рынка, при стремлении удержаться на рынке, при продвижении на рынок новых продуктов).

При расчете себестоимости по принципу переменных затрат часть административных и коммерческих расходов могут попасть в себестоимость изготовленного продукта, а, следовательно, в активы организации через незавершенное производство и остатки готовой продукции на складе. Это уменьшит себестоимость реализованного продукта (увеличит финансовый результат) по сравнению с системой учета полных затрат, при которой рассчитывается производственная себестоимость, включающая все прямые затраты и производственные накладные расходы. Но такие же остатки предыдущего отчетного периода, попадая в себестоимость реализованной продукции отчетного периода, увеличивают ее, а, следовательно, уменьшают финансовый результат. То есть в среднем финансовый результат не зависит от выбора системы калькулирования себестоимости.

Международные стандарты финансовой отчетности не рекомендуют применение метода «директ-костинг», то есть маржинального подхода, для формирования финансовой отчетности.

 

Трансфертная цена – цена, по которой продукция и услуги передаются другим подразделениям одной компании. То есть, это – внутренняя цена передачи ресурсов, необходимая для определения результатов деятельности отдельного подразделения, оценки его вклада в общий финансовый результат. Трансфертные цены могут устанавливаться на основе:

· рыночных цен;

· полной себестоимости с учетом процента прибыли;

· переменных затрат и процента прибыли.

Может устанавливаться также двойное трансфертное ценообразование, когда цена продающего подразделения отличается от цены покупающего подразделения.

Выбор трансфертной цены осуществляет руководство организации. Следует отметить, что в российском учете трансфертные цены пока используются в основном при бюджетном финансировании.

Одним из основных методов, применяемых управленческим анализом, является маржинальный подход, называемый также анализом «затраты-объем-прибыль» или cost-volume-profit – CVP-анализ (метод «директ-костинг»), использующий разделение издержек на переменные и постоянные.

CVP-анализ рассматривает изменение прибыли как функцию набора факторов: переменных и постоянных затрат, цены продажи, объема и ассортимента реализованной продукции. Изучив взаимодействие затрат, объема продаж и чистой прибыли, менеджер принимает корректные решения по планированию.

Вопросы, на которые отвечает маржинальной анализ (анализ безубыточности):

· Какой объем продаж требуется для безубыточной работы?

· Какой объем продаж необходим для получения желаемой прибыли?

· Какая ожидается прибыль для заданного объема продаж?

· Каким образом повлияют на прибыль изменения в цене реализации, переменных затратах, постоянных затратах и объеме производства?

· Как повлияют изменения в ассортименте реализованной продукции на потенциальную прибыль, безубыточность и объем целевого дохода?

· На сколько можно снижать объемы производства и продаж безопасно для организации?

Концепция маржинальной прибыли отличается от концепции валовой прибыли. Валовая прибыль покрывает непроизводственные затраты, а маржинальная прибыль покрывает постоянные затраты. Поэтому и отчеты о прибылях и убытках строятся по-разному: отчет, использующий валовую прибыль, построен по функциональному признаку затрат (производственные, непроизводственные), а отчет, использующий маржинальную прибыль, построен по поведенческому признаку затрат (переменные, постоянные).

Традиционный формат	Формат маржинальной прибыли
Показатель	Сумма	Показатель	Сумма
Выручка	35 000	Выручка	35 000
Себестоимость:		Переменные затраты:
реализованной продукции	(20 000)	производственные 13 000
Валовая прибыль	15 000	сбытовые 3 200
		административные 500	(16 700)
		Маржинальная прибыль	18 300
Операционные затраты:		Постоянные затраты:
сбытовые 8 200		производственные 7 000
административные 3 600	(11 800)	сбытовые 5 000
Прибыль до налогообложения	3 200	административные 3 100	(15 100)
		Прибыль до налогообложения	3 200

Итак, для составления финансовой отчетности данный метод, как правило, не используется. Но его применение дает хорошие результаты в системе управленческого учета. Он служит для принятия управленческих решений. Важность данного метода для управленческого учета подчеркивается тем, что в некоторых странах, например, во Франции управленческий учет называют маржинальным учетом.

В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию. Предприятие выпускает три вида изделий, сведения о затратах на производство которых представлены в таблице (постоянные расходы распределены пропорционально прямым затратам на оплату труда).

 

N п/п	Показатели	Общая сумма расходов	В том числе по изделиям
	A	B	C
	Выручка от реализации	50 000	27 500	12 500	10 000
	Затраты
2.1	Материалы (сырье)	26 000	14 500	6 000	5 500
2.2	Зарплата основных рабочих	7 500	3 750	3 000
2.3	Прочие переменные затраты	2 750	1 047	1 309
2.4	Постоянные затраты	7 500	3 750	3 000
	Полная себестоимость	43 750	23 047	13 309	7 394
	Прибыль (убыток)	6 250	4 453	(809)	2 606

 

Из таблицы видно, что изделие В вносит отрицательный вклад в общую прибыль, то есть приносит убыток в размере 809 денежных единиц. Следовательно, возникает вопрос о целесообразности его производства.

Допустим, что по ряду объективных причин (отсутствие дополнительных ресурсов, отсутствие спроса на продукцию и т.д.) увеличить выпуск изделий А и С невозможно.

Может показаться, что снятие с производства убыточного изделия принесет предприятию увеличение прибыли на 809 единиц. Но, учитывая, что постоянные расходы зачастую сократить невозможно, получаем следующую картину.

 

 

N п/п	Показатели	Общая сумма	В том числе по изделиям
		расходов	A	C
	Выручка от реализации	37 500	27 500	10 000
	Затраты
2.1	Материалы (сырье)	20 000	14 500	5 500
2.2	Зарплата основных рабочих	4 500	3 750
2.3	Прочие переменные затраты	1 441	1 047
2.4	Постоянные затраты	7 500	6 250	1 250
	Полная себестоимость	33 441	25 547	7 894
	Прибыль (убыток)	4 059	1 953	2 106

 

Как видно из предоставленных данных, отказ от производства нерентабельного изделия В привел, вопреки ожиданиям, к уменьшению прибыли на 2 191 условную денежную единицу (6 250 – 4 059). Данная сумма не случайна. Рассмотрим вклад изделия В в общий результат, то есть сумму покрытия (маржинальный доход), который дает производство изделия В. Он составил: 2 191 условную денежную единицу {12 500 - (6 000 + 3 000 + 1 309)}.

Именно этого вклада лишится предприятие, перестав производить изделие В, и не увеличив при этом производства других видов изделий.

Выражение в фигурных скобках показывает сумму расходов, непосредственно связанных с производством изделия В (переменные расходы).

Раздельный учет постоянных и переменных затрат, использующийся в бухгалтерском учете, планировании и анализе, является основой простого и надежного метода определения и прогнозирования прибыли предприятия. Его называют методом критической точки, анализом безубыточности или анализом "затраты - объем - прибыль" (cost - volume - profit, CVP). Суть данного метода состоит в том, что во-первых, элементы затрат разделяются по видам активности и разграничиваются на переменные и постоянные; во-вторых, переменные затраты относятся на себестоимость продукции, а постоянные затраты, которые существуют независимо от экономического объекта (объекта калькулирования), относятся на счет финансовых результатов. Исходя из этого, незавершенное производство и запасы нереализованной готовой продукции оцениваются только по переменным (прямым) затратам.

Этот метод в какой-то мере помогает решить проблему распределения накладных расходов, так как переменные затраты состоят из прямых и части косвенных затрат.

Но основным достоинством данного метода является возможность определения минимальной цены продажи изготовленной продукции и возможность прогнозировать желаемую прибыль. Прибыль является результатом переменных, а не постоянных затрат, поскольку влиять на себестоимость можно лишь изменением переменных затрат (либо изменением объемов производства и продаж), произвести изменение совокупных постоянных издержек за ограниченный промежуток времени невозможно. Сумма покрытия, то есть разница между выручкой и переменными затратами, должна возмещать постоянные расходы независимо от объемов производства, только тогда предприятие будет рентабельным. На этом и построен метод критической точки, то есть анализ безубыточности. Он означает, что предприятие должно работать только в области прибыльности, выше критической точки.

Безубыточность - это состояние фирмы, когда она не имеет ни прибылей, ни убытков, то есть прибыль равна нулю. Следовательно, получаем следующее выражение.

Выручка - Переменные затраты = Постоянные затраты + Прибыль,