МЕТОД «ДИРЕКТ-КОСТИНГ»
С |
учетом релевантного уровня все затраты можно разделить на переменные и постоянные. Это - очень важный момент для маржинального подхода к распределению затрат, который используется для составления внутренней сегментарной отчетности. Сегментом называется любой участок, элемент или предмет деятельности отдельной хозяйственной единицы. Менеджер, руководящий данным сегментом деятельности, собирает и анализирует информацию о затратах, составляя сегментарную отчетность. Наилучшие модели динамики затрат получаются на основе маржинального подхода, поскольку он подразумевает учет в составе себестоимости только тех затрат, которые изменяются в результате изменения уровня деловой активности. С помощью этого достигается регулирование затрат и возможность их контроля и принятия управленческих решений.
На основе маржинального подхода проводится калькулирование себестоимости продукции по переменным издержкам (учет по маржинальной, усеченной себестоимости). При использовании данного метода в себестоимости учитываются только прямые переменные затраты (просто прямые затраты) на производство и реализацию продукции, они и составляют усеченную (маржинальную) себестоимость. Разница между выручкой от реализации и усеченной себестоимостью называется маржинальным доходом (маржинальной прибылью), из которого покрываются общие издержки периода (постоянные коммерческие и административные расходы, постоянные производственные накладные расходы). Отсюда второе название данного вида прибыли – сумма покрытия.
Данный метод расчета усеченной себестоимости, получивший еще название «директ-костинг», позволяет рассчитывать дополнительный доход, который может получить предприятие, например, используя свободные резервы (оборудование, простаивающее в ночное и прочее нерабочее время и т.д.). Он очень эффективен при определении рентабельности отдельных сегментов производства, незаменим при составлении бизнес-планов, при ценообразовании.
Калькуляция по переменным затратам позволяет прогнозировать прибыль, исходя из предполагаемого уровня расходов, и определять для каждой конкретной ситуации объем продаж, обеспечивающий безубыточную деятельность. При этом руководство организации получает информацию относительно «вклада» каждого выпускаемого вида продукции в общий финансовый результат. Данный метод позволяет определять цену продукции в нестандартных ситуациях (при захвате рынка, при стремлении удержаться на рынке, при продвижении на рынок новых продуктов).
При расчете себестоимости по принципу переменных затрат часть административных и коммерческих расходов могут попасть в себестоимость изготовленного продукта, а, следовательно, в активы организации через незавершенное производство и остатки готовой продукции на складе. Это уменьшит себестоимость реализованного продукта (увеличит финансовый результат) по сравнению с системой учета полных затрат, при которой рассчитывается производственная себестоимость, включающая все прямые затраты и производственные накладные расходы. Но такие же остатки предыдущего отчетного периода, попадая в себестоимость реализованной продукции отчетного периода, увеличивают ее, а, следовательно, уменьшают финансовый результат. То есть в среднем финансовый результат не зависит от выбора системы калькулирования себестоимости.
Международные стандарты финансовой отчетности не рекомендуют применение метода «директ-костинг», то есть маржинального подхода, для формирования финансовой отчетности.
Трансфертная цена – цена, по которой продукция и услуги передаются другим подразделениям одной компании. То есть, это – внутренняя цена передачи ресурсов, необходимая для определения результатов деятельности отдельного подразделения, оценки его вклада в общий финансовый результат. Трансфертные цены могут устанавливаться на основе:
· рыночных цен;
· полной себестоимости с учетом процента прибыли;
· переменных затрат и процента прибыли.
Может устанавливаться также двойное трансфертное ценообразование, когда цена продающего подразделения отличается от цены покупающего подразделения.
Выбор трансфертной цены осуществляет руководство организации. Следует отметить, что в российском учете трансфертные цены пока используются в основном при бюджетном финансировании.
Одним из основных методов, применяемых управленческим анализом, является маржинальный подход, называемый также анализом «затраты-объем-прибыль» или cost-volume-profit – CVP-анализ (метод «директ-костинг»), использующий разделение издержек на переменные и постоянные.
CVP-анализ рассматривает изменение прибыли как функцию набора факторов: переменных и постоянных затрат, цены продажи, объема и ассортимента реализованной продукции. Изучив взаимодействие затрат, объема продаж и чистой прибыли, менеджер принимает корректные решения по планированию.
Вопросы, на которые отвечает маржинальной анализ (анализ безубыточности):
· Какой объем продаж требуется для безубыточной работы?
· Какой объем продаж необходим для получения желаемой прибыли?
· Какая ожидается прибыль для заданного объема продаж?
· Каким образом повлияют на прибыль изменения в цене реализации, переменных затратах, постоянных затратах и объеме производства?
· Как повлияют изменения в ассортименте реализованной продукции на потенциальную прибыль, безубыточность и объем целевого дохода?
· На сколько можно снижать объемы производства и продаж безопасно для организации?
Концепция маржинальной прибыли отличается от концепции валовой прибыли. Валовая прибыль покрывает непроизводственные затраты, а маржинальная прибыль покрывает постоянные затраты. Поэтому и отчеты о прибылях и убытках строятся по-разному: отчет, использующий валовую прибыль, построен по функциональному признаку затрат (производственные, непроизводственные), а отчет, использующий маржинальную прибыль, построен по поведенческому признаку затрат (переменные, постоянные).
Традиционный формат | Формат маржинальной прибыли | ||
Показатель | Сумма | Показатель | Сумма |
Выручка | 35 000 | Выручка | 35 000 |
Себестоимость: | Переменные затраты: | ||
реализованной продукции | (20 000) | производственные 13 000 | |
Валовая прибыль | 15 000 | сбытовые 3 200 | |
административные 500 | (16 700) | ||
Маржинальная прибыль | 18 300 | ||
Операционные затраты: | Постоянные затраты: | ||
сбытовые 8 200 | производственные 7 000 | ||
административные 3 600 | (11 800) | сбытовые 5 000 | |
Прибыль до налогообложения | 3 200 | административные 3 100 | (15 100) |
Прибыль до налогообложения | 3 200 |
Итак, для составления финансовой отчетности данный метод, как правило, не используется. Но его применение дает хорошие результаты в системе управленческого учета. Он служит для принятия управленческих решений. Важность данного метода для управленческого учета подчеркивается тем, что в некоторых странах, например, во Франции управленческий учет называют маржинальным учетом.
В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию. Предприятие выпускает три вида изделий, сведения о затратах на производство которых представлены в таблице (постоянные расходы распределены пропорционально прямым затратам на оплату труда).
N п/п | Показатели | Общая сумма расходов | В том числе по изделиям | ||
A | B | C | |||
Выручка от реализации | 50 000 | 27 500 | 12 500 | 10 000 | |
Затраты | |||||
2.1 | Материалы (сырье) | 26 000 | 14 500 | 6 000 | 5 500 |
2.2 | Зарплата основных рабочих | 7 500 | 3 750 | 3 000 | |
2.3 | Прочие переменные затраты | 2 750 | 1 047 | 1 309 | |
2.4 | Постоянные затраты | 7 500 | 3 750 | 3 000 | |
Полная себестоимость | 43 750 | 23 047 | 13 309 | 7 394 | |
Прибыль (убыток) | 6 250 | 4 453 | (809) | 2 606 |
Из таблицы видно, что изделие В вносит отрицательный вклад в общую прибыль, то есть приносит убыток в размере 809 денежных единиц. Следовательно, возникает вопрос о целесообразности его производства.
Допустим, что по ряду объективных причин (отсутствие дополнительных ресурсов, отсутствие спроса на продукцию и т.д.) увеличить выпуск изделий А и С невозможно.
Может показаться, что снятие с производства убыточного изделия принесет предприятию увеличение прибыли на 809 единиц. Но, учитывая, что постоянные расходы зачастую сократить невозможно, получаем следующую картину.
N п/п | Показатели | Общая сумма | В том числе по изделиям | |
расходов | A | C | ||
Выручка от реализации | 37 500 | 27 500 | 10 000 | |
Затраты | ||||
2.1 | Материалы (сырье) | 20 000 | 14 500 | 5 500 |
2.2 | Зарплата основных рабочих | 4 500 | 3 750 | |
2.3 | Прочие переменные затраты | 1 441 | 1 047 | |
2.4 | Постоянные затраты | 7 500 | 6 250 | 1 250 |
Полная себестоимость | 33 441 | 25 547 | 7 894 | |
Прибыль (убыток) | 4 059 | 1 953 | 2 106 |
Как видно из предоставленных данных, отказ от производства нерентабельного изделия В привел, вопреки ожиданиям, к уменьшению прибыли на 2 191 условную денежную единицу (6 250 – 4 059). Данная сумма не случайна. Рассмотрим вклад изделия В в общий результат, то есть сумму покрытия (маржинальный доход), который дает производство изделия В. Он составил: 2 191 условную денежную единицу {12 500 - (6 000 + 3 000 + 1 309)}.
Именно этого вклада лишится предприятие, перестав производить изделие В, и не увеличив при этом производства других видов изделий.
Выражение в фигурных скобках показывает сумму расходов, непосредственно связанных с производством изделия В (переменные расходы).
Раздельный учет постоянных и переменных затрат, использующийся в бухгалтерском учете, планировании и анализе, является основой простого и надежного метода определения и прогнозирования прибыли предприятия. Его называют методом критической точки, анализом безубыточности или анализом "затраты - объем - прибыль" (cost - volume - profit, CVP). Суть данного метода состоит в том, что во-первых, элементы затрат разделяются по видам активности и разграничиваются на переменные и постоянные; во-вторых, переменные затраты относятся на себестоимость продукции, а постоянные затраты, которые существуют независимо от экономического объекта (объекта калькулирования), относятся на счет финансовых результатов. Исходя из этого, незавершенное производство и запасы нереализованной готовой продукции оцениваются только по переменным (прямым) затратам.
Этот метод в какой-то мере помогает решить проблему распределения накладных расходов, так как переменные затраты состоят из прямых и части косвенных затрат.
Но основным достоинством данного метода является возможность определения минимальной цены продажи изготовленной продукции и возможность прогнозировать желаемую прибыль. Прибыль является результатом переменных, а не постоянных затрат, поскольку влиять на себестоимость можно лишь изменением переменных затрат (либо изменением объемов производства и продаж), произвести изменение совокупных постоянных издержек за ограниченный промежуток времени невозможно. Сумма покрытия, то есть разница между выручкой и переменными затратами, должна возмещать постоянные расходы независимо от объемов производства, только тогда предприятие будет рентабельным. На этом и построен метод критической точки, то есть анализ безубыточности. Он означает, что предприятие должно работать только в области прибыльности, выше критической точки.
Безубыточность - это состояние фирмы, когда она не имеет ни прибылей, ни убытков, то есть прибыль равна нулю. Следовательно, получаем следующее выражение.
Выручка - Переменные затраты = Постоянные затраты + Прибыль,