НОРМАТИВНЫЙ УЧЕТ ЗАТРАТ
| Ф |
актические затраты сравниваются с гибким бюджетом. Разница показывает интересующие управленцев отклонения.
Кроме того, различают «нулевые» и приростные бюджеты.
«Нулевой» бюджет – это бюджет, который составляется с нуля, то есть заново на основании анализа выявленных отклонений. Такой бюджет рассчитывается по «инженерным» нормативам, то есть точным данным исследований рынка, с учетом возможностей производственного оборудования и особенностей технологического процесса.
Приростный бюджет основан на исторических данных о переменных затратах и корректировке бюджета накладных затрат на заранее известный процент от фактических затрат предыдущего периода. Приростное бюджетирование не ставит под сомнение наличие накладных затрат в том количестве, в котором они учтены фактически. Такой подход стимулирует перерасход средств центром затрат. Этот подход был целесообразен (и хорошо применялся) в условиях бюджетного финансирования, поскольку являлся причиной увеличения финансирования в следующем отчетном году.
Задача управленческого учета – обеспечение руководителей различных уровней внутрифирменного управления информацией, предназначенной для формирования базы данных, необходимых для принятия решений.
Одной из важнейших функций управленческого учета является обоснование процесса принятия управленческих решений. Для этого необходимо исследовать все факторы, оказавшие влияние на организацию, управление, технологию производства. При этом основополагающей частью управленческого учета является учет затрат (производственный учет).
Одним из инструментов учета, планирования и контроля затрат является метод нормативного учета.
Система нормативного учета затрат, или, так называемый «стандарт-кост», возникла на рубеже XIX и XX веков на предприятиях Тейлора в Америке. Сутью фабричной системы Тейлора было определение технических требований к выполняемым за единицу времени работам. Таким образом, появились стандарты времени выполнения работ. Использование такой системы позволило добиться существенного повышения производительности труда.
В советское время, в 1933 году, нормативный учет появился и в России, когда на русский язык была переведена книга Ч. Гаррисона, но он не смог проявить себя в рамках централизованной плановой экономики.
Система нормативного учета затрат (СНУЗ) может использоваться как при позаказном, так и при попроцессном методе калькулирования себестоимости. При применении этой системы все затраты, влияющие на счета запасов и себестоимость реализованной продукции, выступают как нормативные (стандартные), а не фактические. Она облегчает процедуру учета и применяется для:
· управления затратами;
· политики ценообразования;
· бюджетного планирования (бюджетирования);
· подготовки финансовой отчетности.
СНУЗ более всего подходит для организации, чья деятельность состоит из ряда одинаковых или повторяющихся операций.
При использовании нормативных затрат фактическая себестоимость определяется как алгебраическая сумма нормативной себестоимости, изменений в нормативах (при необходимости) и отклонений фактической себестоимости от нормативной:
С/С ФАКТ = С/С НОРМ ± Изм. ± Откл.
Вместе с анализом поведения затрат и анализом «затраты – объем – прибыль» нормативные затраты обеспечивают в учетной системе основу для создания и контроля бюджетов.
Система нормативных затрат служит для оценки деятельности отдельных работников, подразделений, а также компании в целом и является основой для подготовки прогнозов и бюджетов, помогает принимать решения об установлении реальных цен.
Ключевым элементом в системе управления и контроля затратами наряду с составлением смет являются нормативные затраты.
Нормативные затраты представляют собой плановые затраты, то есть тщательно рассчитанные на основе исторических данных и прогнозов на будущее, предопределенные затраты, которые обычно выражаются в расчете на единицу готовой продукции и включают все три основных составляющих затрат на производство:
· прямые материальные затраты;
· прямые затраты труда;
· общепроизводственные (накладные производственные) расходы.
Как уже отмечалось нормативные затраты могут рассчитываться либо на основе фактических данных прошлых периодов, либо на основании технического анализа условий производства, анализа поставщиков и т.д.
Выделяют три вида нормативов.
· Базовые (основные) – это постоянные нормы, которые остаются неизменными в течение длительных периодов и изменяются в связи с изменением технологии производства, уровня цен или других аналогичных факторов.
· Идеальные нормы – это минимальные затраты, которые возможны в условиях самой эффективной деятельности.
· Реальные (текущие) нормы – это нормы, которые могут быть достигнуты при конкретном уровне деловой активности с учетом нормальных простоев, нормального брака, технологических потерь и т.д. То есть это – достижимые нормативы.
Нормативный метод (СНУЗ) характеризуется тем, что для каждого вида продукции составляется предварительная нормативная калькуляция на основании достижимых нормативов. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции позволяет не дожидаясь конца месяца отражать в бухгалтерском учете выпуск продукции по фактическим ценам (по сумме нормативной себестоимости и доле отклонений, приходящихся на выпущенную продукцию) и анализировать причины отклонений.
В отличие от нормативного метода смысл системы «Стандарт-Кост» заключается в том, что бухгалтерский учет ведется исключительно по нормативам. То есть в учете отражается не то, что есть на самом деле, а то, что должно было произойти, и обособленно показываются отклонения.
Основная задача метода «Стандарт-Кост» – учет потерь и отклонений от прибыли организации. Установленные нормы нельзя перевыполнить. Иначе будет считаться, что нормы были рассчитаны неправильно. То есть система «Стандарт-Кост» использует идеальные нормативы. Тогда выполнение норм на 80% считается хорошим результатом.
Пример расчета норм при методе «Стандарт-Кост»
Необходимо рассчитать нормы трудозатрат на выполнение конкретной операции. Данная операция включает подготовительный период, в течение которого рабочий налаживает оборудование, устанавливает съемные приспособления, загружает сырье. Это – ручные операции, зависящие от сноровки и умения рабочего. На втором этапе происходит машинная обработка сырья. Данная операция зависит от качества работы оборудования, его состояния, качества применяемого инструмента. Следовательно, при установлении норм следует учесть оба этапа.
Имеются следующие данные.
| Рабочие | Продолжительность подготовительного этапа | Продолжительность машинной обработки | Итого (сек.) |
| Первый | |||
| Второй | |||
| Третий |
В данном случае видно, что третий рабочий медленнее всех справляется с наладкой оборудования и прочими операциями подготовительного этапа, но его машиное время – самое короткое из всех. Для установления нормативов по системе «Стандарт-Кост» не выбирается средняя величина, т.е. – 592 секунды. За норму в данном случае принимается сумма минимальных затрат по этапам, т.е. 510 секунд.
Нормативы затрат
Как правило, нормативные затраты на единицу произведенного продукта состоят из шести элементов:
· нормативная цена основных материалов;
· нормативное количество основных материалов;
· нормативная ставка прямой оплаты труда;
· нормативное рабочее время в часах;
· нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов;
· нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.
Нормативные затратыосновных материалов определяются умножением нормативной цены на нормативное количество.
Нормативная цена материалов представляет собой тщательную оценку затрат по определенному виду материалов на следующий учетный период. Ответственным за этот норматив является агент по закупкам, который изучает все возможные колебания цен, новые источники поставок и прочие факторы, влияющие на цену материалов. Как правило, за нормативную цену принимается рыночная цена исходя из условий франко-станция назначения.
Нормативное количество материалов – это оценка ожидаемого количества используемых в производстве основных материалов. Это одна из наиболее трудных задач установления нормативов. Кураторы производства, устанавливающие нормативы (чаще всего, технологи производственного подразделения), должны оценить влияние специфики изделий, особенности технологии, качества основных материалов, возраста и производительности используемого оборудования, квалификации и опыта рабочих и т.д.
Нормативные прямые затраты труда определяются умножением нормо-часов труда на нормативную ставку прямой оплаты труда.
Нормативная ставка прямой оплаты труда выражает прямые затраты труда на изделие, ожидаемые в следующем учетном периоде. Они достаточно легко определяются, поскольку либо зафиксированы в трудовом контракте, либо утверждаются руководством для каждой операции и каждого разряда в применяемых системах оплаты труда (в тарифной сетке). Такие нормы в соответствии с Трудовым кодексом не должны быть ниже норм, определенных в тарифно-квалификационном справочнике. На начальном этапе существования организации или определенного направления ее деятельности такой норматив может составлять большие трудности для организации, поскольку приходится находить «золотую середину» между тарифами, утвержденными законодательно, и возможностями привлечения квалифицированных кадров на предприятие.
Нормативное рабочее время (нормо-часы) – это время, необходимое для производства одной единицы или одной партии изделий на данном станке или в данном подразделении, в данном процессе. Чаще всего это – доля часа. Нормативные часы должны пересматриваться, если происходит замена оборудования или изменяется квалификация рабочих, выполняющих данную операцию. Ответственным за такой норматив является менеджер соответствующего подразделения (производственного участка), либо специального отдела по нормированию труда и заработной платы. Данный норматив определяется с помощью «фотографии рабочего дня» или другого аналогичного приема.
Общепроизводственные нормативные расходы представляют собой сумму оценок переменных и постоянных общепроизводственных расходов в следующем учетном периоде. Эти оценки чаще всего основаны на нормативных коэффициентах.
Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов (ОПР):
Планируемые переменные ОПР
КNV =
Планируемое количество нормо-часов прямого труда
Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов (ОПР):
Планируемые постоянные ОПР
КNС =
Нормальная мощность в нормо-часах прямого труда
В знаменателе может быть любой другой выбранный организацией фактор затрат.
Использование нормативов затрат при калькулировании себестоимости позволяет ежемесячного, а иногда и еженедельного или ежедневного вычисления фактической себестоимости выпускаемого изделия или партии изделий. В таком случае по всем счетам записи производятся в нормативных значениях. Впоследствии, учитывая общие отклонения фактических затрат от нормативных, исчисляется фактическая себестоимость выпуска.
Данные о выявленных отклонениях фактических затрат от нормативных позволяют не только легко калькулировать фактическую себестоимость выпуска (прибавляя к нормативной себестоимости сумму отклонений с соответствующим знаком), но и управлять себестоимостью изделия, что очень важно для системы управленческого учета. Кроме того, с помощью отклонений осуществляется контроль за выполнением планов организации, а также определение «слабых мест» в процессе производства и управления. Такой контроль осуществляется путем анализа причин, вызвавших отклонения фактических затрат от плановых.
Для выполнения задач контроля прежде, чем анализировать причины отклонений фактических значений от бюджетных, необходимо привести плановые значения к фактическому уровню деловой активности (реальному выпуску изделий, реальному объему продаж и т.д.). Приведение данных осуществляется с использованием гибкого бюджета.
Расчет отклонений фактических затрат от бюджетных осуществляется следующим образом (в два этапа – только по прямым затратам, или в три этапа – включая накладные затраты).