Для выявления отклонений особенно внимательно аудитор должен проверять следующие факты:
- исходную информацию;
- непривычные взносы денежных средств;
- платежи за неполученные товары или полученные, но которые не требовались, или полученные и оплаченные по завышенным ценам;
- списание средств или распоряжение средствами со стоимостью низшей, чем их рыночная цена;
- использование средств клиента в личных целях.
Для выявления мошенничества аудитору необходимо:
- определить мотивы мошенничества у клиента;
- ознакомиться с персоналом, оценить их моральные принципы, условия работы и порядок ее оплаты;
- обнаружить условия, которые могут оказывать содействие возможности осуществления мошенничества (отношения руководства к этому вопросу, отсутствие охраны, контроля и др.);
- выявить признаки мошенничества при помощи аналитических процедур;
- провести сплошную и выборочную проверку объектов с наибольшим риском невыявления нарушений.
В западных странах существуют «золотые» правила аудитора для выявления мошенничества:
1) не объяснять причину отклонений, а пытаться ее выяснить;
2) не следует вопрос доверия к людям рассматривать только в зависимости от их положения в обществе;
3) не думать, что мошенничество невозможно на этом предприятии;
4) чувствовать собственную ответственность за выявление мошенничества;
5) при выявлении возможных проблем усилить контроль для снижения риска;
6) знать ситуации, сопровождающие значительный риск мошенничества и их признаки.
Риск невыявления существенных нарушений как результата мошенничества значительно больший, чем риск невыявления неумышленных нарушений, так как мошенничество, как правило, осуществляется с целью утаивания фактов заговора, подделки, фальсификации, намеренного искажения операций, неправильного предоставления информации аудитору. Если аудитор получил доказательства намеренных противоправных действий клиента, это дает ему право высказать недоверие к тому, что бухгалтерские реестры и документы отображают состояние дел соответствующее действительности. Впрочем, аудитор должен спланировать и провести аудит, руководствуясь принципом профессионального скептицизма. Аудитор не может предполагать, что руководство предприятия является нечестным, но и не может предполагать, что оно является безусловно честным.
Раскрывая факты обмана или ошибок, аудитор отражает их суть. При этом по каждому факту следует четко изложить определенные моменты исходя из последовательности исследования аудитором возможных нарушений у клиента:
Кто нарушал? - указать нарушителя (должность, фамилия, имя и отчество), по чьему указанию или распоряжению совершено нарушение или преступление (должность, фамилия, имя и отчество) и как было дано это распоряжение;
Что нарушено? - полное содержание данного нарушения со ссылкой на нарушение такого-то закона, постановления Кабинета Министров Украины, приказов и других нормативных документов с указанием, какими документами, расчетами, справками оформлено данное нарушение, а также обоснованными пояснениями должностных и третьих лиц;
Когда и где нарушено? - дата или период времени, когда была допущена ошибка или обман, наименование структурного подразделения;
Как нарушено? - отметить каким способом, и с какой целью допущены отклонения;
Почему нарушено? - причины, условия и события, вызвавшие нарушение;
Насколько нарушено? - существенность нарушения, размер нанесенного материального ущерба и другие последствия;
Как исправить? - информация клиенту с предложениями по устранению нарушений и причин их возникновения;
Каков результат? - выбор вида аудиторского заключения в зависимости от существенности нарушения.
Аудитор должен привести соответствующие аудиторские доказательства того, что ошибки и мошенничество, которые могут относиться к существенным в финансовой отчетности предприятия, не найдены, а если найдены, то они соответствующим образом исправлены в учете, и результат их исправления повлиял на отдельные позиции финансовой отчетности предприятия. Вероятность выявления ошибок значительно больше, чем выявления случаев мошенничества, поэтому мошенничество обычно обнаруживается аудитором уже как фактически осуществленное, и предупредить его очень тяжело.
Если в результате проведенных мероприятий оценки риска невыявления ошибок и мошенничества выяснится потенциальная возможность того, что ошибки и мошенничество существуют, аудитор должен сделать анализ влияния таких ошибок на финансовую отчетность предприятия. Если аудитор предполагает, что такие ошибки и случаи мошенничества имеют существенное влияние на финансовую отчетность предприятия, ему необходимо подготовить соответствующие изменения в процедурах проверки или предусмотреть дополнительные процедуры проверки.
Подготовленные изменения в запланированные процедуры проверки или дополнительные процедуры проверки должны подтвердить или развеять подозрения о существовании ошибок или мошенничества. Если подозрение о наличии ошибок или мошенничества не развеялось даже после получения результата от проведения пересмотренных процедур проверки или фактического проведения дополнительных процедур проверки, аудитор должен обсудить эти вопросы с руководством и найти возможность отражения их в объяснительной записке к финансовой отчетности предприятия, внести в нее исправления или внести исправления в текущий учет. Аудитор может рассмотреть возможность включения отдельного пункта об этом в аудиторском заключении или возможность предоставления этой информации в дополнительной итоговой аудиторской информации, которая предоставляется клиенту.
Аудитор должен рассмотреть размер влияния мошенничества или существенных ошибок на отдельные направления или аспекты аудита, а именно - об информации, предоставленной руководством. Исходя из этого, аудитор пересматривает оценку риска и обоснованность предоставленной ему руководством, во время проведения аудита, информации в случае, если система внутреннего контроля не обнаружила ошибки или мошенничества, или если руководство не предоставило аудитору такую информацию.
Аудитор не принимает факты, основанием которых является заявление должностных и других лиц, неподтвержденные данными документального и фактического контроля.
О выявленных ошибках и фактах обмана, недостатках в бухгалтерском учете и отчетности аудитор уведомляет собственников, уполномоченных или лиц, заказчиков и требует принять немедленные меры по их исправлению. Убедившись в последнем, он принимает решение о выдаче аудиторского заключения о состоянии бухгалтерского учета и достоверности представленной отчетности.