Следующим важным вопросом, который необходимо исследовать аудитору при завершении аудиторской проверки, является оценка событий после даты составления баланса или, как их называют в аудиторской практике, - последующих событий.
При этом необходимо руководствоваться такими нормативными актами: П(с)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»; МСБУ 10 «Непредвиденные события и события, произошедшие после даты составления баланса»; Положением о стандартах аудита (SAS) 560 «Последующие события»; ISA 560 «Последующие события».
Последующие события - это события, которые имели место или были выявлены после даты составления баланса, но до даты представления аудиторского заключения и которые имели существенное значение и влияние на дальнейшую деятельность предприятия и его финансовые показатели.
Согласно ISA 560 «Последующие события» аудитор должен принять во внимание влияние последующих событий на финансовую отчетность проверяемого субъекта и аудиторское заключение. Стандарт относит термин «последующие события» к событиям, имевшим место между датой финансовой отчетности и датой аудиторского заключения, и фактам, выявленным после даты аудиторского заключения.
Датой финансовой отчетности считается последнее число последнего отчетного периода, охваченного проверяемой финансовой отчетностью. Как правило, это дата последнего бухгалтерского баланса, входящего в аудируемую финансовую отчетность.
Датой утверждения финансовой отчетности считается дата, на которую уполномоченные лица заявляют о том, что они подготовили полный комплект финансовой отчетности компании и принимают на себя ответственность, связанную с этой отчетностью.
Дата аудиторского заключения — это дата подготовки аудиторского заключения по результатам проведенного аудита финансовой отчетности. Аудиторское заключение не может быть датировано ранее, чем аудитор получит достаточные надлежащие аудиторские доказательства, на основе которых он выражает свое мнение о финансовой отчетности. Достаточные надлежащие аудиторские доказательства включают доказательства того, что полный комплект финансовой отчетности подготовлен и уполномоченные лица заявили о своей ответственности за нее.
Датой обнародования финансовой отчетности считается дата, на которую аудиторское заключение и проаудированная финансовая отчетность становятся доступными третьим лицам.
ISA 560 содержит ссылку на МСФО 10 «События после отчетной даты», раскрывающий порядок отражения в финансовой отчетности событий, происходящих в течение периода, который начинается сразу после отчетной даты и заканчивается на дату утверждения финансовой отчетности.
Виды и характеристика последующих событий представлена в таблице 8.1.
Таблица 8.1 − Классификация и характеристика последующих событий
Вид последующих событий | Результат последующих событий | Обязательства аудитора | Пример периода (характера) события |
По времени возникновения | |||
1. События в проверяемом отчетном периоде | Отражение событий по соответствующим статьям отчетности (если их можно оценить суммой) или указание в Примечаниях к отчетности | Обязательства в аудиторском договоре | 20.11.2007 г. - дата события; 31.12.2007 г. - окончание отчетного периода |
2. События после окончания отчетного периода и до подготовки отчетов | Разъяснение событий в Примечаниях | Обязательства предусмотрены в аудиторском договоре | 31.12.2007 г. - окончание отчетного периода; 05.02.2008 г. – завершение подготовки отчетности |
3. События после составления отчетности и до окончания аудита | Внесение корректировок в отчеты или дополнительное раскрытие событий в Примечаниях. | Обязательства предусмотрены в аудиторском договоре | 05.02.2008 г. - окончание подготовки отчетов; 15.02.2008 г. - окончание аудита |
4. События после подписания заключения и до официального оглашения отчетности | Обсуждение событий с руководством предприятия, внесение изменений в отчетность или принятие мер для информирования пользователей отчетности. | Формально ответственность за проверку и оценку таких событий не несет | 15.02.2008 г. - окончание аудита; 01.03.2008 г. - публикация финансовой отчетности |
5. События после публикации отчетов и заключения, но до проведения общего собрания акционеров | Если факты существовали на момент подписания заключения и существенно влияют на отчетность, аудитор дает новое заключение или дополняет предыдущее с новой датой или с двойным датированием | Обязательств перед клиентом по отчетности не имеет | 01.03.2008 г. - публикация отчетности; 10.03.2008 г. - проведение общих сборов акционеров |
По характеру изменений в годовой отчетности | |||
1. Корректирующие события | Внесение изменений в отдельные статьи баланса или другие отчетные формы | Обязательства зависят от времени возникновения события | Разрыв договора с основным покупателем или поставщиком, большая безнадежная дебиторская задолженность |
2. Некорректирующие события | Не отражаются в основных формах годовой отчетности, но для обеспечения пользователей отчетности полной и достоверной информацией должны быть раскрыты в Примечаниях к годовой отчетности | Аудитор имеет обязательства в зависимости от времени возникновения события | Слияние предприятий, создание филиалов, дополнительный выпуск ценных бумаг, стихийное бедствие, приведшее к потере имущества |
В ISA 560 определены основные виды аудиторских процедур по оценке последующих событий. В адаптированном к существующей аудиторской практике и действующему законодательству эти процедуры могут иметь такой вид:
- опрос и анкетирование руководства предприятия-клиента;
- оценка эффективности мероприятий, которые осуществляются на предприятии с целью обеспечения определения влияния последующих событий;
- ознакомление с самой новой бухгалтерской и отчетной информацией, которая была сформирована после окончания отчетного периода;
- изучение финансовых прогнозов и перспективных планов, бюджетов предприятия;
- ознакомление с протоколами собраний акционеров, оседаний совета директоров, аудиторского комитета и других исполнительных органов, которые состоялись после даты баланса;
- направление запроса юристу предприятия-клиента о наличии и возможном решении предъявленных претензий, судебных исков;
- ознакомление с перечнем заключенных и аннулированных договоров (контрактов);
- выяснение, имеет ли намерение предприятие изменять учетную политику;
- опрос внутреннего аудитора и изучение его рабочих записей после даты баланса;
- просмотр писем, направленных (полученных) предприятием дебиторам, кредиторам, финансовым и налоговым органам;
- получение информации о дополнительном привлечении предприятием заемных средств;
- получение данных об осуществленной или возможной в ближайшее время продаже активов;
- установление последствий стихийного бедствия (если это имело место);
- выяснение, не было ли случаев изъятия имущества государственными органами или передачи его под залог;
- получение данных о возможном изменении собственного капитала и выяснение причин этого;
- исследование случаев нетипичных хозяйственных операций и сомнительных бухгалтерских корректировок и др.
Если аудитор выявляет события, которые существенно влияют на финансовую отчетность, он должен оценить правильность их отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в финансовой отчетности.
В обязанности аудитора не входит выполнение каких-либо процедур и направление запросов, касающихся проаудированной финансовой отчетности, после даты аудиторского заключения.
После даты аудиторского заключения ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую отчетность, несет руководство компании. Если после даты аудиторского заключения и до даты выпуска финансовой отчетности аудитору становится известно о событиях, которые могут оказать существенное влияние на проверенную отчетность, он должен определить, необходимо ли внести изменения в отчетность, обсудить этот вопрос с руководством и предпринять необходимые действия.
Если руководство корректирует отчетность, аудитор должен выполнить необходимые аудиторские процедуры и подготовить новое аудиторское заключение, которое должно быть датировано не ранее даты утверждения измененной финансовой отчетности. Процедуры, позволяющие подтвердить идентификацию событий, происшедших до даты аудиторского заключения, которые должны быть раскрыты в финансовой отчетности, следует продлить до даты нового аудиторского заключения.
Если руководство отказывается внести корректировки, в то время как аудитор считает их необходимыми, а аудиторское заключение еще не передано компании-клиенту, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. Если аудиторское заключение уже было передано компании, аудитор должен уведомить лиц, наделенных руководящими полномочиями, о том, что они не должны передавать финансовую отчетность и аудиторское заключение третьим лицам. Если впоследствии отчетность все-таки будет передана пользователям, аудитор должен принять меры, чтобы они не полагались на аудиторское заключение. Характер этих мер будет зависеть от прав и обязанностей аудитора, а также от рекомендаций его юристов.
Если после того, как финансовая отчетность была предоставлена пользователям, аудитору становится известно о фактах, существовавших на дату аудиторского заключения, которые, будь они известны аудитору, могли привести к модификации аудиторского заключения, аудитор должен рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой отчетности, обсудить этот вопрос с руководством компании и предпринять необходимые действия.
Если руководство пересматривает отчетность, аудитор выполняет необходимые аудиторские процедуры, изучает действия, предпринятые руководством для информирования пользователей о сложившейся ситуации и готовит новое аудиторское заключение. Новое аудиторское заключение должно включать часть, обращающую внимание на примечания к финансовой отчетности, раскрывающие причины пересмотра ранее обнародованной отчетности и аудиторского заключения. Новое аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты утверждения пересмотренной финансовой отчетности.
Если руководство не принимает мер по информировании) пользователей, ранее получивших финансовую отчетность и аудиторское заключение, о сложившейся ситуации и не пересматривает отчетность, тогда как аудитор считает пересмотр необходимым, аудитор должен уведомить высшее руководство компании о том, что он самостоятельно предпримет действия для того, чтобы пользователи не полагались на аудиторское заключение.