I категорія тверджень. Твердження, які містять показники балансу, або твердження про залишки на рахунках на кінець періоду. Це такі твердження:
1. існування: активи, зобов’язання та частки участі у капіталі існують;
2. права і зобов’язання: підприємство утримує чи контролює права на активи, зобов’язання є зобов’язаннями підприємства;
3. повнота: відображені всі активи, зобов’язання та частки участі у капіталі, які мають бути відображені у звітності;
4. оцінка вартості та розподіл: активи, зобов’язання та частки участі у капіталі включені у фінансові звіти у відповідних сумах і будь-які остаточні коригування оцінки вартості та розподілу відображені у звітності відповідним чином;
Наприклад. Станом на 31 грудня 2007 року підприємство відобразило у статті «Товари» активу балансу суму 215,0 тис. грн. Інформація, яка подана у цій статті має за собою такі твердження керівництва підприємства:
1. існування — станом на 31 грудня звітного року такі товари існували й мали всі ознаки активу (тобто це — ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до надходження економічних вигод у майбутньому).
2. повнота — підприємство може частину власних товарів передати на відповідальне зберігання на склади іншого підприємства. Проте вартість таких переданих товарів повинна включатися до складу власних оборотних активів. Тобто керівництво підприємства стверджує, що до складу статті активу «Товари» включено й вартість товарів, які зберігаються на іншому підприємстві.
3. права і зобов’язання — відомо, що підприємство може реалізовувати як власні товари, так і ті, що отримує за договорами комісії, отже не має на них права власності. Залишки нереалізованих товарів, які були отримані за договорами комісії, підприємство обліковує на позабалансових рахунках і не може включати до складу власних активів. Таким чином, керівництво підприємства стверджує, що стаття активу балансу «Товари» відображає вартість лише власних товарів за виключенням комісійних.
4. оцінка вартості та розподіл — з метою організації обліку руху товарів, обліковою політикою підприємства може визначатися застосування методу ціни продажу, за яким товари в роздрібній мережі обліковуються за ціною продажу, тобто з урахуванням торговельної націнки. Проте принцип історичної (фактичної) собівартості, який визначає пріоритет оцінки активів, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання, вимагає формувати статтю «Товари» без урахування торговельної націнки. Крім того, оборотні активи, до яких відносяться й товари, відображаються на звітну дату за найменшою з двох оцінок: або за вартістю придбання, або за чистою вартістю реалізації. Таким чином, при формуванні значення показника активу балансу «Товари» керівництво підприємства стверджує, що сума 215,0 тис. грн. не включає торговельної націнки, яка сформована на залишок товарів у роздрібній мережі, а також про те, що чиста вартість продажу залишків товарів перевищує суму 215,0 тис. грн.
II категорія тверджень. Твердження, які містять показники Звіту про фінансові результати або твердження щодо класів операцій та подій за період, що перевіряється. Це такі твердження:
1. наявність: операції та події, які відображені у звітності, відбулися та стосуються підприємства;
2. повнота: відображені всі операції та події, які мають бути відображені у звітності;
3. точність: суми, інші дані, які стосуються відображених у звітності операцій та подій, відображені належним чином;
4. відсічення: операції та події відображені у відповідному звітному періоді;
5. операції та події відображені на відповідних рахунках.
Наприклад. Підприємство реалізує частину власної продукції іншому підприємству, яке має статус дочірнього (частка у статутному фонді становить 73%). У зв’язку з тим, що частину реалізації здійснює філія, яка знаходиться в іншому географічному регіоні, інформація про поставки продукції потребує додаткового документального підтвердження, яке може надходити із затримкою в часі. Крім того, підприємство надає послуги по продажу товарів за договорами комісії. У Звіті про фінансові результати в статті «Доходи (виручка) від реалізації товарів (робіт, послуг)» підприємство показало дохід у сумі 243550,0 тис. грн. Інформація, яка подана у цій статті, має за собою такі твердження керівництва підприємства:
1. наявність — до складу власного доходу від реалізації підприємство може включити лише доходи від надання комісійних послуг. Отже, керівництво підприємства стверджує, що сума 243550,0 тис. грн. не включає виручки від продажу комісійного товару, яка не стосується підприємства, що звітує. Отриманий дохід від надання послуг по реалізації комісійного товару підтверджується підприємством-комітентом, про що існують належним чином оформлені акти прийому-передачі виконаних робіт.
2. повнота — до складу доходу від реалізації товарів (робіт, послуг) включено всі доходи з урахуванням тих, щодо яких документальне підтвердження було отримано із запізненням. Крім того, це твердження керівництва пов’язано з тим, що ним декларується відсутність «лівих» або неврахованих доходів, які можуть виникати внаслідок зловживань та шахрайства.
3. точність — доходи від реалізації власної продукції дочірнього підприємства визнаються з урахуванням вимог, які викладено у П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції». Сума прибутку (збитку) від дочірнього підприємства активів, що припадає на частку інвестора, включається до складу доходів (витрат) майбутніх періодів з визнанням їх прибутком (збитком) інвестора лише після продажу дочірнім підприємством цього активу іншим особам або в періодах амортизації одержаних чи придбаних необоротних активів. Отже, керівництво підприємства стверджує, що дохід від реалізації власної продукції дочірнього підприємства протягом звітного року включає лише ту частину прибутку, яка розрахована з урахуванням залишків аналогічної продукції на кінець звітного року, що знаходиться на складах дочірнього підприємства-покупця.
4. відсічення — несвоєчасно отримані документальні підтвердження про обсяги реалізації від філії можуть мати наслідком те, що у минулих звітних періодах підприємством були допущені помилки у визначенні суми доходів від реалізації. Відомо, що при складанні фінансової звітності необхідно дотримуватися принципу нарахування та відповідності доходів і витрат, за яким для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. Вимоги цього принципу зафіксовано в П(С)БО 6 «Виправлення помилок». Таким чином, керівництво підприємства стверджує, що до складу доходів від реалізації звітного року включено лише доходи від операцій, які фактично відбулись у звітному році, а всі інші коригування, які необхідно було провести у зв’язку з виправленням помилок, не вплинули на значення відповідної статті доходів.
5. операції та події відображено на відповідних рахунках, як правило, кожне підприємство отримує різні види доходів, які за своїм змістом мають різні класифікаційні ознаки. Так, виділяють доходи від операційної діяльності, фінансової та інвестиційної діяльності. З метою систематизації інформації про отримання доходів різних видів підприємство використовує різні рахунки обліку, обороти по яких формують дані для відповідних статей Звіту про фінансові результати. Отже, керівництво підприємства стверджує, що до складу статті «Дохід (виручка) від реалізації товарів (робіт, послуг)» включено лише доходи від основної (операційної) діяльності.
III категорія тверджень. Твердження, які містяться в інформації приміток, або твердження про розкриття і подання інформації. Це такі твердження:
1. наявність та права і зобов’язання:події, операції та інші питання, інформація про які розкрита, відбулися та стосуються підприємства;
2. повнота:включено розкриття всієї інформації, яка має бути включеною у фінансові звіти;
3. класифікація та зрозумілість:фінансова інформація подана та визначена відповідним чином і розкриття інформації чітко сформульоване;
4. точність та оцінка вартості:фінансова та інша інформація розкрита достовірно і у відповідних сумах.
Отже, показники, або інформація, різних складників фінансової звітності має за собою різну сукупність тверджень керівництва підприємства. Проте окремі твердження можуть відноситися до інформації різних форм звітності (див. табл. 7.3.1.).
Таблиця 7.3.1.