При ведені бухгалтерського обліку слід керуватися такими основними припущеннями: безперервність діяльності та облік за методом нарахувань.
Безперервність діяльності означає, що підприємство, як правило, розглядається як діюче, тобто таке, що продовжуватиме свою діяльність в досяжному майбутньому. Припускається, що підприємство не має ні наміру, ні необхідності ліквідувати або суттєво скоротити свою діяльність, інакше кажучи, підприємство було, є і буде.
В цих умовах облік ведеться за звичайними правилами. Якщо підприємство має намір ліквідуватися, то в обліку і звітності такого підприємства будуть дотримані інші вимоги.
Наприклад, у діючого підприємства активи оцінюються в основному за історичною собівартістю, а у підприємства, яке має намір ліквідуватися, активи слід показати в балансі за ціною чистої реалізації.
Друге припущення облік за методом нарахувань, означає, що доходи та витрати нараховуються, тобто відображаються в обліку і звітності на той момент, коли вони зароблені (доходи) або виникли (витрати), а не тоді, коли гроші були отримані або виплачені.
Наприклад, підприємство сплатило орендну плату за рік. Але в обліку і звітності, скажемо, за перший квартал на витрати буде віднесена не вся сплачена сума, а тільки одна четверта частина, тобто та сума орендної плати, яка припадає на звітний період.
Другий приклад. Підприємство нарахувало заробітну плату, але ще не виплатило. Цю суму слід показати як витрати того звітного місяця, в якому працівники працювали, виконували певну роботу, незалежно від періоду виплати заробітної плати.
Концептуальні основи визначають якісні характеристики фінансових звітів.
а) Зрозумілість - це якість інформації, яка дає можливість користувачам сприймати її значення. Однак, з цього не випливає, що користувачі можуть правильно зрозуміти зміст фінансових звітів без необхідних базових знань у галузі бізнесу, економіки і бухгалтерського обліку. У зв'язку з цим, інформація про складні поняття, що є корисною для прийняття економічних рішень, не повинна виключатися зі звітності через складність розуміння її окремими користувачами.
б) Доречність (релевантність) - інформація фінансових звітів повинна бути корисною для користувачів, тобто вона повинна впливати на економічні рішення користувачів, допомагати оцінювати їм минулі, теперішні та майбутні події, підтверджувати або виправляти їх минулі оцінки.
в) Надійність (достовірність) - це означає, що інформація не містить помилок та упереджених суджень. Вона визначається:
• правдивим відображенням;
• превалюванням сутності над формою;
• нейтральністю;
• обачністю;
• повнотою.
Правдиве відображення інформація повинна правдиво відображати операції та інші події, внаслідок чого фінансові звіти достовірно відображають фінансове становище підприємства та результати його діяльності.
Превалювання сутності над формою означає, що всі події повинні відображатися в бухгалтерському обліку відповідно до їх сутності та економічної реальності, але не лише виходячи з їх юридичної форми, так як сутність операцій або інших подій не завжди відповідає тому, що випливає з їх юридичної форми. Наприклад, при фінансовій оренді право власності на орендоване майно згідно з договором оренди перейде орендарю після сплати всієї суми чи основної частки вартості майна орендодавцю. Але орендар, як тільки отримав майно, використовує його і отримує економічні вигоди, втілені в цьому активі, тобто до орендаря вже перейшли всі ризики і всі економічні вигоди, пов'язані 3 експлуатацією цього майна. У зв'язку з цим, це майно потрібно відображати в обліку і фінансовій звітності орендаря, хоча юридичне право власності на це майно до нього ще не перейшло.
Нейтральність передбачає, що інформація має бути об'єктивною. Інформація не є нейтральною, якщо з допомогою методів оцінки або форми подання її можна вплинути на прийняття рішень.
Обачність - це дотримання певної обережності при оцінці активів і пасивів в умовах невизначеності. Наприклад, підприємству заборгували покупці, але впевненості в тому, що всі покупці погасять повністю свої борги немає. В цьому випадку треба оцінити цю заборгованість так, щоб її не завищити. Якщо цього не буде зроблено, то користувачам фінансових звітів буде подана неправдива інформація. Таким чином, обачність це дотримання певної обережності при формуванні судження, необхідного при оцінці за умов невпевненості таким чином, щоб активи або дохід не були завищені, а зобов'язання чи витрати - занижені. Але при цьому не повинні створюватись приховані резерви.
Повнота означає повне висвітлення діяльності підприємства, тобто фінансова звітність має містити всю інформацію про фактичні та можливі наслідки операцій та подій, яка здатна вплинути на рішення, що приймаються на її основі.
г) Зіставність означає, що користувачі інформації повинні мати змогу порівнювати фінансові звіти підприємства за різні періоди для того, щоб визначити тенденцію у його фінансовому стані та результатах діяльності. Користувачі також повинні мати змогу порівнювати фінансові звіти різних підприємств, щоб оцінити їх відносний фінансовий стан, результати діяльності та зміни у фінансовому стані.
В Концептуальній основі немає поняття "принципи бухгалтерського обліку". Там розглянуті основоположні моменти, які забезпечують достовірне і справедливе подання інформації в фінансових звітах. Виходячи з цих моментів, розроблені принципи бухгалтерського обліку, які наведені в Законі про бухгалтерський облік та в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку (П(С)БО) 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності".
Приведемо принципи так, як вони подані в Законі про бухгалтерський облік:
Обачність - застосування в бухгалтерського обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства.
Повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі.
Автономність - кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від її власників, у зв'язку з чим особисте майно та зобов'язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства.
Послідовність - постійне (із року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики можлива лише у випадках передбачених П(С)БО, і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності.
Необхідно звернути увагу, що поняття «принцип» більш жорстке, аніж «правило», тому що з правил можуть бути виключення, а принципів треба завжди дотримуватися. Безперервність - оцінка активів та зобов'язань підприємства здійснюється, виходячи з припущення, що його діяльність буде тривати надалі.
Нарахування та відповідність доходів і витрат для визначення фінансового результату звітного періоду потрібно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності у момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.
Превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Історична (фактична) собівартість - пріоритетною є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання.
Єдиний грошовий вимірник - вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці.
Періодичність - можливість розподілу діяльності підприємства на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності.
В П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" наведені якісні характеристики фінансової звітності, які повністю співпадають з якісними характеристиками фінансової звітності згідно з Концептуальною основою:
- зрозумілість інформації, однозначне її тлумачення користувачами;
- доречність;
- достовірність;
- зіставність.
В українських П(С)БО наведені форми фінансових звітів, які побудовані відповідно до вимог Концептуальної основи.
По-перше, Концептуальною основою визначено склад фінансових звітів:
• Баланс (Звіт про фінансовий стан);
• Звіт про фінансові результати;
• інформація для оцінки інвестиційної, фінансової та операційної діяльностей (Звіт про рух грошових коштів);
• інформація стосовно змін в капіталі (Звіт про власний капітал);
• примітки і розкриття інформації, яка подана в звітах.
Існує ще таке поняття - річний звіт. Фінансові звіти є складовою частиною річних звітів, але в річний звіт можуть включатися такі документи, як звіти директорів, звіти голови Ради директорів, аналіз керівництва, що не відносяться до фінансових звітів.
По-друге, Концептуальною основою визначені елементи, інформація за якими в обов'язковому порядку наводиться в фінансових звітах. Це:
- в Балансі - активи, зобов'язання та власний капітал;
- в Звіті про фінансовий результат - доходи та витрати.
Концептуальною основою дається визнання цих елементів та їх оцінка.
Визнання - це процес включення тієї чи іншої статті у Баланс чи Звіт про фінансові результати.
Кожний елемент фінансових звітів повинен мати оцінку, за якою він відображається.
Концептуальною основою передбачено можливість використання різних оцінок:
- Історична собівартість - активи відображаються за сумою грошових коштів, сплачених в момент придбання активу. В цьому випадку зобов'язання відображаються за сумою надходжень, які будуть сплачені при погашенні зобов'язань в умовах звичайної діяльності підприємства. Цей вид оцінки є найбільш поширеним.
- Поточна собівартість - активи відображаються за сумою, яка була б сплачена при придбанні такого ж активу в поточний момент. Зобов'язання відображаються за сумою грошових коштів, необхідних для погашення зобов'язань на поточний момент.
- Вартість реалізації - активи відображаються за сумою, яку можна отримати на поточний момент шляхом продажу активу. Зобов'язання відображаються за вартістю їх погашення.
- Теперішня вартість - активи відображаються за вартістю майбутніх чистих надходжень грошових коштів, які має генерувати стаття. Зобов'язання відображаються за теперішньою дисконтованою вартістю майбутнього чистого вибуття грошових коштів, які будуть необхідні для погашення зобов'язань.
Часто ці види оцінок використовуються в комбінації. Наприклад, запаси відображаються за найнижчою з двох оцінок: собівартістю або чистою вартістю реалізації.
Основні законодавчо-правові аспекти, що мають важливе значення для організації бухгалтерського фінансового та управлінського обліку обгрунтовано в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, які відображають усі сторони виробничо-фінансової та комерційної діяльності підприємств різних форм власності.
Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку — нормативно-правовий акт, затверджений Міністерством фінансів України, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам (МСФЗ).
В Україні затверджено 35 Положень (стандартів) бухгалтерського обліку:
· П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності"
· П(С)БО 2 "Баланс"
· П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати"
· П(С)БО 4 "Звіт про рух грошових коштів"
· П(С)БО 5 "Звіт про власний капітал"
· П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах"
· П(С)БО 7 "Основні засоби"
· П(С)БО 8 "Нематеріальні активи"
· П(С)БО 9 "Запаси"
· П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість"
· П(С)БО 11 "Зобов'язання"
· П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції"
· П(С)БО 13 "Фінансові інструменти"
· П(С)БО 14 "Оренда"
· П(С)БО 15 "Дохід"
· П(С)БО 16 "Витрати"
· П(С)БО 17 "Податок на прибуток"
· П(С)БО 18 "Будівельні контракти"
· П(С)БО 19 "Об'єднання підприємств"
· П(С)БО 20 "Консолідована фінансова звітність"
· П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів"
· П(С)БО 22 "Вплив інфляції"
· П(С)БО 23 "Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін"
· П(С)БО 24 "Прибуток на акцію"
· П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва"
· П(С)БО 26 "Виплати працівникам"
· П(С)БО 27 "Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність"
· П(С)БО 28 "Зменшення корисності активів"
· П(С)БО 29 "Фінансова звітність за сегментами"
· П(С)БО 30 "Біологічні активи"
· П(С)БО 31 "Фінансові витрати"
· П(С)БО 32 "Інвестиційна нерухомість"
· П(С)БО 33 "Витрати на розвідку запасів корисних копалин"
· П(С)БО 34 "Платіж на основі акцій"
· Примітки до річної фінансової звітності
3. План рахунків. Обліковий цикл. П(С)БО №2 «Баланс»
Бухгалтерський облік здійснюється шляхом реєстрації і відображення всіх господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку.
Для кожного об'єкту обліку в Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій (надалі План рахунків) передбачено окремий рахунок.
Під Планом рахунків розуміють систематизований перелік рахунків, який визначає організацію всієї системи бухгалтерського обліку на підприємствах, в організаціях і установах з метою одержання інформації, необхідної для управління і складання фінансової звітності.
Діючий План рахунків затверджено наказом Міністерства фінансів України 30.11.99р. № 291 і зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999р. за № 892/4185 (див. додаток А).
Він є обов'язковим для всіх підприємств і організацій України. Всі рахунки в Плані рахунків згруповані в 10 однорідних класів (з 0 по 9).
Структура Плану рахунків органічно пов'язана зі структурою Балансу і Звіту про фінансові результати. Рахунки з 1 по 6 клас пов'язані з Балансом і називаються балансовими. Нульовий клас - це позабалансові рахунки. А ось рахунки 7-9 класів не відображаються в Балансі. На них обліковуються витрати і доходи підприємства. Якщо рахунки 1-6 класу можна назвати реальними, то рахунки 7-9 класу - нереальні, або номінальні (небалансові). Вони в кінці звітного періоду закриваються на рахунки фінансових результатів, які, в свою чергу, закриваються на рахунок "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”. Тобто рахунки 7-9 класів пов'язані зі Звітом про фінансові результати.
В процесі обліку здійснюється реєстрація господарських операцій, групування та узагальнення даних. Це дозволяє за будь-який період часу мати наступну інформацію:
1. Скільки активів надійшло на підприємство, а скільки вибуло, тобто формується інформація про зміни в активах (як в оборотних, так і в необоротних). Це дозволяє при наявності даних про активи на початок періоду отримати інформацію про величину активів на кінець періоду. Більша частина господарських операцій - це операції з активами.
2. Як змінились зобов'язання (пасиви), і яка їх величина на кінець періоду.
Операції з активами і пасивами часто безпосередньо не впливають на формування фінансового результату діяльності підприємства, тобто вони не збільшують витрати і доходи, a пов'язані, в основному, з формуванням матеріальних і фінансових ресурсів. Наприклад, підприємство отримує від постачальника сировину. В результаті такої операції збільшується актив підприємства, його матеріальні ресурси (запаси на складі сировини) і збільшується заборгованість постачальнику. Але ні витрати, ні доходи підприємства від цієї операції не зміняться.
Таким чином, всі господарські операції на підприємстві в обліку можна розділити на дві групи:
1 - ті, які не впливають на визначення фінансового результату;
2 - ті, які впливають на визначення фінансового результату.
Для аналітичних цілей витрати обліковуються на кількох однотипних рахунках залежно від виду витрат. Доходи також обліковуються на кількох рахунках доходів залежно від виду доходу.
Проте, для виявлення фінансового результату (суми прибутку або збитку) величини доходів і витрат порівнюються між собою на рахунку фінансових результатів. Рахунок "Фінансові результати" призначений лише для визначення фінансового результату, a отриманий результат обліковується на рахунку "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”. Рахунки витрат, доходів і фінансових результатів обов'язково закриваються в кінці облікового циклу (в кінці звітного періоду).
Закриття цих рахунків забезпечує:
1 - визначення фінансового результату діяльності підприємства за звітний період;
2 - готовність їх до початку облікового циклу: на початку нового облікового циклу всі вони не повинні мати залишків, що в свою чергу дозволяє визначити фінансовий результат діяльності підприємства в насіупному звітному періоді.
Обліковий цикл складається з наступних етапів:
1. Аналіз операцій на основі первинних документів.
2. Реєстрація операцій в журналі реєстрації.
3. Запис операцій на відповідних рахунках.
4. Закритгя небалансових рахунків.
5. Складання оборотно-сальдової відомості.
6. Запис оборотів і підрахунок сальдо за рахунками в Головній книзі.
7. Складання фінансової звітності.
При відображенні в бухгалтерському обліку будь-якої господарської операції бухгалтер вирішує три головні моменти:
1. Момент визнання. Тобто бухгалтер повинен знати, коли згідно з правилами, встановлених в бухгалтерському обліку, необхідно відобразити господарську операцію на рахунках бухгалтерського обліку і коли провести списання.
2. Класифікація. Від правильної класифікації господарської операції, розуміння її змісту залежить правильність її відображення на відповідних рахунках.
3. Оцінка. Треба розуміти, за якою оцінкою необхідно оприбутковувати об'єкт обліку в момент його появи і як відобразити зміну в оцінці, яка склалася на дату балансу.
В результаті бухгалтерського обліку формується інформація про величину активів, капіталу і зобов'язань на підприємстві. Ця інформація подається зовнішнім користувачам в формі Балансу №1, який ще називають Звітом про фінансовий стан підприємства.
Фінансовий стан підприємства можна характеризувати тільки на якийсь момент: на З1 грудня, 30 червня і т.д., тому Баланс називають моментною формою звітності.
Фінансовий стан підприємства характеризується наявністю економічних ресурсів, які є на підприємстві, і за рахунок чого сформовані ці ресурси (джерела активів).
Інформацію, яка наводиться в балансі, можна представити у вигляді балансового рівняння: А = К + 3
Баланс поділяється на:
- актив балансу - система показників, яка відображає склад засобів підприємства, що об’єднані у якісно однорідні групи,
- пасив балансу – система показників, що відображають джерела утворення та цільове призначення засобів підприємства, що об’єднані у якісно однорідні групи.
Додаткову інформацію користувач може отримати з інших форм звітності, в тому числі зі Звіту про фінансові результати.
Звіт про фінансові результати (Ф.2) є інтервальним, тобто він показує результати діяльності за рік, за квартал і т.д., тобто за період. Він є дуже корисним для інвесторів, як теперішніх, так і потенційних. Звіт про фінансові результати є джерелом інформації про величину прибутку (збитку), отриманого за рік, 9 місяців, півріччя або за квартал. Користувачі на підставі інформації цього звіту приймають рішення про доцільність вкладення капіталу в підприємство.
В П(С)БО 3 "Звіт про фінансові результати" зазначено, що метою складання цього звіту є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки і збитки від діяльності підприємства за звітний період.
Інформація в Звіті про фінансові результати представляється в трьох таблицях-розділах:
Розділ 1 - Фінансові результати;
Розділ 2 - Елементи операційних витрат;
Розділ 3 - Розрахунок показників прибутковості акцій.
Всі форми звітності затверджуються органами статистики (а фінансові звіти ще і МФУ), які надають кожній формі номер. Так Баланс зареєстрований як форма 1(Ф.1). очікується, приведе до надходження економічних вигод у майбутньому.
Тестові завдання до теми «Основи побудови фінансового обліку»
1. Хто несе відповідальність на підприємстві за організацію фінансового обліку?:
2. Головний бухгалтер
3. Керівництво підприємства
4. Працівники бухгалтерії
5. Працівники бухгалтерії і фінансового відділу
2. Метою фінансового обліку є:
1. Надання інформації тільки для прийняття рішень
2. Надання інформації користувачам про доходи, витрати та фінансові результати
3. Надання інформації користувачам про рух грошових коштів підприємства
4. Надання інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства
3. Облікова політика це:
1. Документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення
2. Нормативно-правовий акт, затверджений Міністерством фінансів в Україні
3. Сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності
4. Система обробки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів
4. Для забезпечення ведення фінансового обліку підприємство
обирає форми його організації:
1. За допомогою податкової служби
2. За допомогою Національного банку України
3. За допомогою органів державної статистики
4. Самостійно
5. Що слід розуміти під планом рахунків:
1. Це систематичний перелік рахунків аналітичного обліку
2. Це план організації бухгалтерського обліку на підприємстві
3. Це перелік рахунків і схем реєстрації та групування на них фактів фінансово - господарської діяльності у фінансовому обліку
4. Це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання фінансової звітності
6. Фінансовий облік ведеться з метою:
1. Надання інформації зовнішній і внутрішнім користувачам для прийняття рішень
2. Отримання статистичної інформації
3. Управління підприємством
4. Отримання оперативної інформації