УДК 657.12 ББК 65.052.62 С59
Соколов Ярослав Вячеславович
С59 Бухгалтерский учет — веселая наука. Сборник статей. М., ООО «1С-Паблишинг», 2011, — 638 с.: ил.
ISBN 978-5-9677-1444-3
Данная книга представляет собой сборник статей профессора Я. В. Соколова (1938-2010), которые были опубликованы в рубрике «Занимательная бухгалтерия» журнала «БУХ.1С» и интернет-ресурса для бухгалтеров www.buh.ru с 2001 по 2010 годы. Объединенные под названием «Бухгалтерский учет — веселая наука», они составили мудрую и глубокую книгу большого ученого, с улыбкой говорящего с читателем о деле всей своей жизни — бухгалтерском учете.
Книга будет одинаково полезна как маститому ученому, так и его студентам, как бухгалтерам-практикам, так и тем, кто пользуется результатами их труда, принимая решения. Иными словами, издание адресовано широкому кругу настоящих и будущих специалистов в области экономики, т. е. всем тем, кто создает бухгалтерскую информацию, пользуется ей для принятия решений, интересуется проблематикой бухгалтерского учета.
Составитель: М. Л. Пятов
Редактор: О. Г. Жеребина
Иллюстрации:
Д. Бараб-Тарле (стр. 69-260),
Д. Полухин (стр. 261-638)
Автор фото Я. В. Соколова: А. А. Павлов
Право тиражирования и распространения книги принадлежит фирме «1С-Паблишинг». Полное или частичное копирование материалов книги без письменного разрешения фирмы «1С-Паблишинг» запрещается.
ISBN 978-5-9677-1444-3
© ООО «1 С-Паблишинг», 2011
Оглавление
От составителя. 4
От редактора: Учитель мудрости и скептицизма. 7
Раздел 1. ИСТОКИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА.. 9
Занимательные очерки истории бухгалтерского учета. 9
Очерк первый. Рождение учета. 9
Очерк второй. Учет в тени пирамид (Древний Египет) 11
Очерк третий. Бухгалтерский учет в античном мире. 14
Очерк четвертый. Учет в Древнем Риме. 16
Очерк пятый. Бухгалтерский учет в эпоху средневековья. 21
Раздел 2. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ — ПЕРВЫЙ ПРИЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА.. 22
Инвентаризация — первый прием бухгалтерского учета. 22
Раздел 3. РОССИЙСКАЯ БУХГАЛТЕРИЯ: СВОЯ ИСТОРИЯ, СВОИ ПРИНЦИПЫ... 27
Принципы русской бухгалтерии. 27
Учет в эпоху Петра Великого. 31
Раздел 4. НАЦИОНАЛЬНЫЕ ШКОЛЫ УЧЕТА.. 35
Национальные школы бухгалтерского учета. 36
Раздел 5. НОВЕЙШАЯ ИСТОРИЯ УЧЕТА В РОССИИ: ЧТО НОВОГО?. 46
Новейшая история учета: десять лет перемен. 46
Раздел 6. ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА: ВОЗНИКНОВЕНИЕ И РАЗВИТИЕ.. 50
Формы счетоводства. Венецианская форма Луки Пачоли. 50
Новая итальянская форма счетоводства. 52
Немецкая форма счетоводства. 54
Французская форма счетоводства. 55
Американская форма счетоводства. 57
Русская «тройная» форма счетоводства. 59
Логисмография. 63
Мемориально-ордерная форма счетоводства. 66
Шахматная (матричная) форма счетоводства. 68
Журнально-ордерная форма счетоводства. 71
Таблично-перфокарточная форма счетоводства. 74
Интегральная форма счетоводства. 76
Тенденции развития форм счетоводства. 77
Раздел 7. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ЕГО БАЗОВЫЕ КАТЕГОРИИ: ПРОСТО О СЛОЖНОМ 79
Инвентаризация: история и современность. 80
Как проводится инвентаризация?. 81
Коллация: история и современность. 85
Актив: это очень сложно. 87
Пассив: это очень просто. 89
Двойная бухгалтерия: как это важно. 91
Счета бухгалтерского учета и их иерархия. 94
Амортизация или что такое реализм.. 96
Обязательство: что это?. 99
Гудвил — большая новость. 101
Калькуляция: надо ли?. 103
Себестоимость отдельных изделий или услуг. 104
Правила регистрации фактов хозяйственной жизни. 106
Достоверный и добросовестный взгляд. 109
Дебет и Кредит, слова-загадки. 111
Дебет и Кредит — координаты бухгалтерского учета. 114
Реформация: только ли красивое слово?. 117
СПОД — новое слово. 120
Условные факты хозяйственной жизни — безусловное достижение бухгалтерской мысли. 122
Реформация и ее следствия. 124
Принцип консерватизма: необходима осторожность. 127
Признание и оценка активов: а как это?. 129
Бухгалтер и его выбор. 131
Как бухгалтер выявляет эффективность бизнеса. 133
Расходы будущих периодов. 135
Доходы будущих периодов. 138
Раздел 8. ТЕОРИЯ УЧЕТА И ЕГО ПРАКТИКА: ДВЕ ЧАСТИ ОДНОГО ЦЕЛОГО.. 141
Время в бухгалтерском учете. 141
Бухгалтерский учет — это наука?. 144
Правила и принципы в бухгалтерском учете: что важнее?. 146
Товары: деньги вчера — деньги завтра. 148
Учет товаров: история вопроса. 152
Допущения и требования. 156
Теоретические основы трансформации отчетности. 158
Какие для бухгалтера нужны учебники. 160
МБП: утраченные надежды.. 162
Бухгалтерский учет и машины.. 164
Уставный капитал вчера и сегодня. 166
Нераспределенная прибыль: делить или не делить?. 169
Бонус радует всех. 170
Раздел 9. ЛЮДИ НАШЕЙ ПРОФЕССИИ ИЛИ «БУХГАЛТЕР КАК ЧЕЛОВЕК». 171
Бухгалтер как человек и его проблемы.. 172
Раздел 10. «СРЫВАЯ ТАИНСТВЕННЫЕ ПОКРОВЫ». 173
Демистификация учета. 173
Вся правда об инвентаризации. 175
Основные функции счета «Основное производство». 178
Правило Рассела и бухгалтерский баланс. 180
Бухгалтерский учет: изобретение умных или открытие вдумчивых. 182
Пять шагов в освоении нашей профессии. 184
Капитал и его учет. 187
Название, предмет и метод Бухгалтерии. 189
Счета капитала. 191
Основные средства: их учет, износ и амортизация. 194
За что платят бухгалтеру?. 196
Счета финансовых результатов. 198
История учета: зачем это?. 200
Айфарез: новое слово и новое дело. 202
Аналитическая функция двойной записи. 204
Бухгалтерский учет: верить или знать. 207
Человек — творец фактов хозяйственной жизни. 209
Бухгалтерский учет и скептицизм.. 212
Три парадигмы учета и их границы.. 214
Учетная политика и возможности ее осмысления. 217
Человек в бухгалтерии. 219
Учетные традиции Китая: профессиональная мораль и практические схемы.. 221
Статический баланс. 223
Динамический баланс. 225
Учет — это живая мысль бухгалтера. 228
Торговая наценка: регулятив или резерв?. 230
Оптимизм в бухгалтерии. Три этапа. 232
Мышление на троих. 234
Раздел 11. ТЕАТР ФРЕНСИСА БЭКОНА.. 236
Френсис Бэкон и ошибки бухгалтера, которых он не может избежать. 236
«Идолы рода» и Френсис Бэкон. 238
«Пещеры» и ошибки бухгалтера. 239
«Рынок» и человеческое общение. 241
«Театр» Френсиса Бэкона. 243
Раздел 12. ПОСЛЕДНЕЕ.. 244
План счетов. 244
Амортизация: износ и фонд. 246
Амортизация — это доход?. 248
Мужчины и женщины в бухгалтерии. 250
Риск как предмет бухгалтерского учета. 251
Скидки, премии и товарооборот. 253
Прибыль и бартер. 255
Раздел 1. ИСТОКИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Этот раздел объединил статьи профессора Соколова, открывающие читателю истоки нашей профессии и науки. Многие мысли и многие дела наших очень далеких предшественников определяют сегодняшний день бухгалтерского учета. О каких-то из них, испытывая это влияние, мы уже никогда не узнаем, но какие-то известны и понять их очень важно именно сегодня. Ведь узнать истоки — значит, найти смысл современности. Представленные в этом разделе статьи показывают, что бухгалтерский учет — это неотъемлемая черта возникновения и развития цивилизации, естественное воплощение человеческой мысли об окружающем мире, все больше становящемся миром экономическим.
Занимательные очерки истории бухгалтерского учета
Дата публикации: 02.03.2001
Эти очерки, подготовленные доктором экономических наук, профессором Санкт-Петербургского государственного университета Ярославом Вячеславовичем Соколовым и кандидатом экономических наук Михаилом Львовичем Пятовым, надеемся, помогут вам отвлечься от своей повседневной бухгалтерской работы, а, возможно, и взглянуть на нее под другим углом зрения. Рассказ пойдет об истории возникновения и развития бухгалтерского учета.
Очерк первый. Рождение учета
Ни одна вещь на свете не появилась сама собой из ничего,
а любая из чего-то произошла и обращена назад, к своим
далеким первопричинам, к глубинам колодца прошлого
Т. Манн
Начало — это не чистое ничто, а такое ничто,
из которого должно произойти нечто.
Гегель
Мы никогда не знаем подлинное начало: кто скажет, в какую минуту начался день? Когда возникло то или иное государство? С зачатия или рождения начинается жизнь человека? Все это — вопросы, на которые нельзя дать однозначного очевидного ответа. Точно такие же тонкости связаны и с возникновением бухгалтерского учета, ибо доподлинно никто не знает, когда из «ничто» произошло «нечто».
И в самом деле — на вопрос «когда родилась бухгалтерия» ответить трудно. Обычно можно услышать три ответа:
• 6000 лет тому назад, в тот момент, когда люди стали целенаправленно регистрировать факты хозяйственной жизни;
• 500 лет тому назад, когда вышла книга Луки Пачоли, и началось осмысление учета, и, наконец
• 100 лет тому назад, когда появились первые теоретические конструкции в области бухгалтерского учета.
Ясно одно: истоки учета, его первые ростки скрыты от нас навсегда. Мы не знаем их и не можем узнать. Они исчезли за несколько тысячелетий до нас.
Как правило, возникновение учета связывается с появлением учетных регистров. Это не верно. Было время, когда регистрация фактов хозяйственной жизни была не нужна, когда все сведения о хозяйстве свободно помещались в голове одного человека, и не потому, что у этого человека была хорошая память, а просто хозяйство было небольшое, и сведений о нем было не слишком много. В первобытном обществе, где «люди всегда боятся, что весна забудет прийти на смену зиме» (А. Боннар, Греческая цивилизация: Пер. с фр. О.В. Волкова — Т1. — М.: Изд-во иностр. лит., 1958, с. 17), а хозяйство не сложнее нашего домашнего, все, что можно было записать, запоминали и без записи, а результаты труда были ничтожны и потому очевидны.
Понимание бухгалтерского учета как памяти о хозяйственных процессах дожило и до наших дней. Вот как его определяют два видных французских автора Ив Бернар и Жан Клод Колли: «Техника удостоверения и записи единым цифровым способом знаков той или иной деятельности с целью сохранить о ней память, отразить ее развитие и результаты и обеспечить возможность ее контролировать». (Бернар и Колли. Толковый экономический и финансовый словарь. Пер. с фр. М.: «Международные отношения», 1997, т. 1, с. 405.). Таким образом, бухгалтерский учет в его современном понимании — это продолжение вне человека его способности запоминать то, что происходит в хозяйстве.
Однако это вовсе не означает, что первобытные хозяйственники не вели бухгалтерии. Просто учет тех лет начинался и заканчивался в головах людей, его ведущих, а единственным учетным регистром для бухгалтера тех лет служил он сам.
Реализация этой потребности запоминать была бы невозможна без развития алфавита и цифр. Неслучайно и язык, и математика получили толчок к развитию именно благодаря хозяйственной деятельности, торговле и бухгалтерии. В этом отношении очень красноречив воображаемый разговор Анатоля Франса с изобретателем первого алфавита — Кадмом: «Если вы, милостивый государь, — говорит Кадм, — по недостатку умственных способностей, необходимых для занятия торговлей, были принуждены стать писцом, вы должны были бы обожествить меня, давшего вам алфавит... Вы, конечно, понимаете, что я создал его просто для своих коммерческих потребностей... Мне нужна была простая система знаков для быстрой записи». (А. Франс. Собр. соч., т. 3. М.: Госхудиздат, 1958, с. 314-315.).
Буквы и цифры позволяли людям писать и считать, но чтобы появился учет, нужно было еще изобрести то, на чем можно было писать и считать.
Первоначально цифр не было. Счет заменяли зарубки, которые делали на сучках деревьев, на костях животных, на стенах пещер и даже на поверхностях скал. Особенно интересным носителем данных были веревки, на которых завязывали узелки. Большого совершенства такой «узловой» учет достиг у древних перуанцев. Они называли узел — «кипу», и их довольно изощренная система учета получила то же название.
В дальнейшем носителями информации станут папирус, глиняные обожженные таблицы — «кирпичи», пергамент, воск, дерево, бумага.
Изначально учетными данными распоряжался по своему усмотрению вождь племени. Когда племя становилось достаточно большим, вождь «делегировал» часть своих функций своим «уполномоченным». Тогда племя распадалось на несколько «домов» — семей. И во главе каждого дома-семьи ставился уполномоченный, как правило, самый старый член семьи. При этом не надо думать, что самый старший и самый старый был старым в нашем понимании. Немощных не терпели. Пенсии считались безнравственной расточительностью. «Седина, — писал Д. Д. Фрезер, — означала смертный приговор» (Золотая ветвь. М.: Из-во политической литературы, 1983, с. 9). Старшим был самый сильный в своем самом старшем поколении. Занять свою должность (говоря нашим языком, должность бухгалтера) он мог «только одним способом — убив своего предшественника» (Фрезер, с. 9). Но самое интересное, что таким «бухгалтером» в эпоху матриархата всегда могла быть женщина.
Став бухгалтером, точнее просто учетчиком, глава дома-семьи должен был осуществлять контроль «за мерой труда и потребления». Вот как это было согласно исследованию быта американских индейцев, проведенному Л. Г. Морганз: «В каждом доме было несколько очагов, обычно один очаг на четыре помещения. Очаги помещались в середине центрального прохода, трубы в доме не было. Во главе каждого хозяйства стояла женщина, которая и руководила всей домашней жизнью. Когда на всех очагах поспевала пища, приглашали домоправительницу, которая должна была распределять из котла еду для всех отдельных семейств в зависимости от их потребностей. Остатки сдавались под охрану кого-нибудь из домочадцев до востребования домоправительницы». (Дома и домашняя жизнь американских туземцев. Л., 1934, с. 43). И если у домоправительницы начинала сдавать память, она начинала завязывать узелки или делать зарубки. Так, если возникали какие-либо расчеты, то на отпущенное число делались зарубки по числу отпущенного, / / /, а потом на полученное наносились контрзарубки: X X /. Это значило: соседний дом остался должен на одну единицу каких-то ценностей или услуг.
Вождь время от времени должен был контролировать уполномоченных, в том числе и домоправительниц. Для этого нужно было соблюсти внезапность. Специальные контролеры собирали землю с могил и обсыпали этой землей помещение, выбранное для проверки. Предполагалось, что хранители «уснут», потеряют бдительность и склонность к обману. Но может быть именно это и был сговор и предупреждение о «внезапной» инвентаризации?
Любопытно, что и бухгалтеры, и контролеры полагали, что чем больше одежды с утра они надевали, тем больше работы их ждет в этот день.
Специалисты обеих групп должны были считать, но со счетом, особенно на ранних стадиях, были проблемы. Первым и самым очевидным счетным прибором были пальцы рук.
Когда их не хватало, то использовали пальцы ног, когда и их не хватало, счет продолжался с помощью подручных материалов: палочек, зерен, камешков (любопытно, что само слово — калькуляция — означает исчисление с помощью камешков). Когда не хватало находившихся под рукой камешков, то «бухгалтеры» хватались за голову и говорили — «много». Много, в переводе на современную терминологию означает — бесконечность.
Практически это означало, что досчитав до двадцати, человек должен был начать счет сначала. Расчетные операции казались сверх трудными. Человек, который вел такие расчеты в пределах двадцати, был очень уважаемым, ибо уже тогда люди поняли, что «знание — сила». Не случайно счетный работник — бухгалтер доисторических времен — это первый представитель нового слоя или прослойки, получивший с легкой руки известного русского писателя П. Д. Боборыкина, название интеллигенция.
Бухгалтером тогда мог стать только тот, кто умел писать, считать и колдовать. Магия — эта дочь заблуждения и мать свободы — стала первоосновой тогдашней учетной политики. Ее редко определял глава племени, ибо умение внушить людям веру в какие-то якобы сверхъестественные силы — это ничто иное, как искусство бухгалтера — колдуна. Колдуны изобретали невероятные вещи, а вожди племени превращали их в реальные доходы, приумножая свою силу и свое богатство.
Считалось, что «бухгалтер», обладающий соответствующей квалификацией, может влиять даже на природу. Если он уклоняется и плохо исполняет свои обязанности, в результате чего возникают землетрясения, пожары, наводнения, засуха, эпизоотии и эпидемии, то это прямое следствие нерадения, лености и неквалифицированно выполняемой работы. За этим следовали санкции: битье розгами; сажание на цепь; снятие с работы и высшая мера наказания. Вот характерный пример. У некоторых племен, в частности австралийских, очень ценились определенные виды гальки, называли их чуринг. Предполагалось, что эти камешки помогают успешной охоте. Нередко одно племя, обладавшее чурингами, ссужала их другому племени, идущему на охоту. Возвращая их, охотники оставляли у себя только часть добычи, передавая остальное собственникам чурингов. Из этого мы видим, что вера в «волшебные силы», этого первого варианта нематериальных активов, позволяла собственникам этих сил без труда и без науки хорошо зарабатывать и хорошо жить (см. Г. Эйльдерман. Первобытный коммунизм и первобытная религия, М.: 1923, с. 130).
Однако у человека того времени, а тем более у человека современного возникал и возникает законный вопрос: что делали арендодатели и арендаторы, когда камешки не помогали, и охота оказывалась неудачной? На этот случай у собственников имелся потрясающе убедительный ответ: пока мужчины охотились, их жены им изменяли, если у них не было жен, то в этот момент их сестры и племянницы теряли невинность (Фрезер, с. 30). Эти простые и убедительные доводы были понятны если не всем, то очень многим.
Фантастические представления людей того времени возникали по множеству причин, но главной была их наивная вера в то, что они видят истину. Достаточно сказать, что увиденное ими во сне и увиденное наяву — они считали одинаково реальным. Их причинно-следственные связи были еще более наивны. В самом деле — прошла удачная охота, и люди ищут причину успеха. Они не верят в счастливый случай, но верят во что-то более важное, солидное, прочное. И находят — камешки. А кто ищет, тот всегда находит.
Очень важно подчеркнуть, что этот самый древний бухгалтер никогда не подвергал ни сомнению, ни анализу свои мыслительные способности. Он искренне верил в то, что знает, и его знание казалось ему истиной.
Следуя примеру своих древних коллег многие финансисты современной практики смотрят в бухгалтерскую отчетность, надеясь увидеть в ней отражение реальной хозяйственной жизни, веря при этом, что учет на их предприятии — это единственно верный и абсолютно истинный вариант бухгалтерии.
Это было самое консервативное общество. Его люди не верили в будущее. Они всегда жили только сегодняшним днем, и все новое вызывало у них ужас.
И тем не менее, в те далекие и очень трудные для людей времена, времена почти сплошного голода, хронических болезней и эпидемий родилось нечто. И это нечто получит к концу XV в. н. э. очень красивое название — бухгалтерия, а к началу XX в. н. э. оно примет словосочетание бухгалтерский учет, заменив женский род на мужской.
Очерк второй. Учет в тени пирамид (Древний Египет)
В Египте, который терпеть не мог беспорядка,
порядка почти никогда не было.
Очерк третий. Бухгалтерский учет в античном мире
Очерк четвертый. Учет в Древнем Риме
Армия
Огромная империя, многочисленные военные походы требовали содержания огромной армии. Военное хозяйство требовало хорошо налаженного учета и отчетности. Указывая, что в легионах есть много отделов, которые нуждаются в грамотных солдатах, военный писатель того времени Флавий Вегеций Ренат писал: «Тем, которые делают набор новобранцев, следует, конечно, у всех измерять рост, исследовать крепость и бодрость духа, но некоторых они должны выбирать за знание грамоты, за умение считать и производить расчеты. Счета по всему легиону, списки командиров или военнообязанных или денежные отчеты ежедневно записываются в ведомости, можно сказать с большей тщательностью, чем рыночные цены товаров или государственные денежные операции города отмечаются в главных книгах».
Так юноши, не пригодные для воинской службы по хилости телосложения, моли занимать высокооплачиваемые должности, неся военную повинность в качестве счетоводов.
Всем дежурствам, нарядам и отпускам велись особые подробные списки. Выдаваемые воинам рационы заносились в специальную книгу.
Из денежных подарков, которые получали солдаты, половина задерживалась в специально устроенной сберегательной кассе легиона, хранение которой составляло почетную обязанность знаменосца. Это делалось для того, чтобы «воины не истратили деньги на удовольствия или какие-нибудь пустые траты среди товарищей».
Тот же Флавий Векций Ренат характеризует устройство таких касс как удивительно умное изобретение: Воин, который знал, что его деньги лежали в лагерной кассе, не помышлял о дезертирстве, более заботился о своих знаменах и за них в бою сражался много храбрее. Это — отмечал Ренат — вполне соответствует человеческому характеру — особенно заботиться о том, во что вложено его достояние.
Более того, общевойсковые кассы позволяли материально поощрять солдат без особенных на то расходов и подчас даже с прибылью. Посмотрит солдат в свой лицевой счет и обрадуется, а платить ему деньги незачем, завтра его убьют и деньги спишут в доход легиона или его администраторов. Чем больше убьют, тем выгоднее.
Раздел 2. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ — ПЕРВЫЙ ПРИЕМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
В этом разделе всего одна статья. И посвящена она инвентаризации. Инвентаризация — это основа бухгалтерского учета. Вне инвентаризации он не мыслим. Однако именно отказ от инвентаризации как «единственной правды» положения дел фирмы сделал возможным современную бухгалтерию с ее финансовыми результатами, условными фактами хозяйственной жизни, расходами будущих периодов, гудвилом и т. п. И именно поэтому нам важно разобраться, в чем смысл инвентаризации сегодня и на какие вопросы нам может ответить этот старейший учетный метод.
Инвентаризация — исходный и потому важнейший элемент метода бухгалтерского учета.
Без инвентаризации нет бухгалтерского учета, как бы не пытались осмыслить инвентаризацию по ту сторону бухгалтерии.
Раздел 3. РОССИЙСКАЯ БУХГАЛТЕРИЯ: СВОЯ ИСТОРИЯ, СВОИ ПРИНЦИПЫ
Бухгалтеру, живущему и работающему в России, очень важно задуматься над тем, что сформировало специфику учета в нашей стране, какие социально-правовые особенности повлияли на известную нам методологию бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет — это зеркало социальной жизни. Какая жизнь — такое и зеркало. Почему так сложен для нас переход к МСФО? Что нам мешает высказать свое «профессиональное суждение»? В чем наш российский, бухгалтерский «исторический рефлекс»? Об этом статьи данного раздела.
Раздел 4. НАЦИОНАЛЬНЫЕ ШКОЛЫ УЧЕТА
Бухгалтерский учет сегодня, его методология, его возможности, его проблемы — это результат воплощения творческой мысли наших великих коллег-предшественников, живших и работавших в разных странах. У каждой страны свои особенности. Своя история, своя современность, свое право, своя специфика экономики, своя культура, свое искусство, свои бухгалтеры. Современный цивилизованный мир един и бухгалтерский учет в этом мире — это сложный коктейль живущих традиций национальных бухгалтерских школ. Однако каждая составляющая этого коктейля действует по-своему. Именно поэтому понять, что дала сегодняшнему учету каждая из его исторических национальных школ — это очень важно.
Раздел 5. НОВЕЙШАЯ ИСТОРИЯ УЧЕТА В РОССИИ: ЧТО НОВОГО?
Данный раздел книги представлен подготовленным совместно профессорами Я. В. Соколовым и С. М. Бычковой материалом, посвященным анализу «новейшей истории» учета в России. Авторы анализируют «новизну» новейших тенденций отечественной учетной практики, делясь с читателями своим взглядом на происходящее с нашей профессией в последние годы ее развития.
ПБУ
Из них решающее значение для судеб российского учета имеют:
· ПБУ 1/98. Оно впервые позволило отступить от единообразных унифицированных требований, которыми семьдесят лет был пронизан весь бухгалтерский учет России. Теперь бухгалтеры и собственники получили уникальную возможность выбирать варианты оценки активов, методы резервирования и амортизации. Это была великая революция в учете.
· Есть несколько ПБУ, которые действуют номинально. Насколько можно судить, в лучшем случае их изучают в вузах. Речь идет, прежде всего, о ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»; ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (здесь не совсем применимо слово деятельность, ведь в учете встречаются факты и бездеятельности, например, потери от растрат, недостач, стихийных бедствий и т. п.; корректнее было бы — факты хозяйственной жизни); ПБУ 11/00 — «Информация об аффилированных лицах»; ПБУ 12/00 — «Информация по сегментам». Это и есть международные стандарты, но пока они в практической жизни не применяются, ибо они открывают путь для бесконтрольного субъективизма в учете. А это не может не привести к искажению его данных. Наш учет должен быть предназначен для наших людей — тех, кто воспитан в определенных правилах.
· ПБУ 9/99 и 10/99 имели огромное влияние на бухгалтерский учет в России. В них финансовые результаты были классифицированы на четыре группы: доходы (расходы) от обычных видов деятельности, операционные доходы (расходы), внереализационные доходы (расходы) и чрезвычайные доходы (расходы). Эта классификация вызвала критику со стороны практических работников. Но еще большее смущение вызывает признание доходов, если «в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод» (пункт «в» ст. 12 ПБУ 9/99). Но самой главной проблемой бухгалтеры-практики считают то, что величина и состав финансового результата по ПБУ и по Налоговому кодексу не совпадают.
· ПБУ 6/01 «Учет основных средств» внесло путаницу в головы всех российских бухгалтеров. Дело в том, что в состав критериев, определяющих, что следует относить в состав основных средств, включено совершенно чуждое апперцепции россиян требование, чтобы объект был способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем (пункт «г» ст. 4 ПБУ 6/01). При буквальном прочтении этого требования все основные средства, находящиеся на балансе любой организации, но не приносящие ни актуального (на данный момент), ни потенциального (на будущее) дохода, должны быть списаны в убыток. Столкнувшись с этой западной формулировкой в отечественном нормативном поле, бухгалтеры сначала просто проигнорировали ее, искренне не поняв смысл, который за ней стоит. Однако многие предприниматели и особенно их консультанты из юридических структур ее хорошо поняли. И как следствие понимания стали при купле-продаже предприятий широко ею пользоваться. Огромные объемы основных средств, находящиеся в хорошем состоянии, стали списываться на убытки. В этом были заинтересованы и продавцы, и покупатели. Завод превращался в убыточное предприятие, его рыночная стоимость снижалась до сверхминимума, а администрация продаваемого завода получала «черным налом» от покупателя большие деньги, преимущественно на счета, открытые в зарубежных банках. Так, добрые бухгалтерские идеи формировали коррупцию в России.
· Из последних положений отметим только ПБУ 18/03, которое ввело совершенно незнакомую в России категорию отложенных налогов. Понимается эта категория широкими массами счетных работников с большим трудом. И мы опасаемся, что и это ПБУ постигнет судьба других западных стандартов, введенных в России чисто авторитарными методами.
МСФО
Мы рассказали о том, в каком положении находится учет в нашей стране. Но сейчас он стоит на распутье. Его ждут дальнейшие большие перемены. Переход на международные стандарты бухгалтерской отчетности — МСФО. Этот переход прокламируется давно. По крайней мере, он должен был быть закончен в 2000 году. Теперь новый срок — 2004 год. Почему? Почему вот уже десять лет провозглашается переход, издаются постановления а перехода нет? Дело в том, и об этом мало кто думает, что у наших бухгалтеров, да и администраторов, предпринимателей «иные на сердце заботы, иная на сердце печаль». На языке психологов — и это очень важно запомнить — иная апперцепция, то есть «... воздействие общего содержания психической деятельности всего предыдущего опыта человека на его восприятие предметов и явлений» [Философский энциклопедический словарь. М.: «Советская энциклопедия», 1983, с. 32]. Ясно, что весь предыдущий опыт нашего счетного работника мало что общего имел с опытом его западных коллег. По наивности мы часто понимаем МСФО как новую инструкцию: раньше делали так, а теперь надо делать этак. Увы! Это не так.
Апперцепция нашего современника требует определенных и ясных предписаний. Мы ценим единый План счетов, особенно ценим перечень корреспонденций, которые там указаны. И бухгалтер работает по четкой схеме условных рефлексов: есть первичный документ, он фиксирует определенную хозяйственную ситуацию и выступает, согласно теории И. П. Павлова, как стимул (S), вызывающий нужную реакцию (R) — проводку. И бухгалтер уверен в своей правоте и непогрешимости, ибо проводка для данной ситуации указана в пояснениях к Плану счетов — документу официальному. Апперцепция наших иностранных коллег, прежде всего, из англоговорящих стран иная: они убеждены, что наличие предприятий с различными формами собственности, с неодинаковыми объемами хозяйственной деятельности, с определенной специализацией, в принципе, предполагает невозможность использовать единый план счетов. Каждый бухгалтер с учетом особенностей субъективных (какие люди) и объективных (какая деятельность) должен составить для себя и для своего предприятия свой план счетов, выбрать свою корреспонденцию. В основе учета должны лежать общие стандарты и великий принцип достоверного и добросовестного взгляда. Мы охотно приветствуем этот лозунг. Кто против?! Но для нас это — общие слова, лозунги, которые мы и наши отцы умели сочинять и произносить. Подлинного смысла, скрытого за этими словами, которые требуют от бухгалтера руководствоваться не готовыми подсказками, и уж тем более не лозунгами, а профессиональным суждением, мы не понимаем. А он есть и требует от нас уяснить, что методология учета существует не на бумаге, не в учебниках и инструкциях, а прежде всего в головах людей. Достоверный и добросовестный взгляд, лежащий в основе профессионального суждения бухгалтера, предопределяет поведение бухгалтера. Он означает, что стандарты — это только общие рекомендации, но если бухгалтер понимает, что он столкнулся с ситуацией, которая может потребовать решения, противоречащего тому, которое вытекает из нормативных документов, тут реакция у него должна быть самостоятельной — не такой, которую за него кто-то когда-то придумал. И вырабатывая свое оригинальное решение, бухгалтер должен руководствоваться все тем же великим принципом достоверного и добросовестного взгляда.
Применительно к нашим условиям многое сделано для сближения с МСФО, но далеко не все сблизилось. Есть ли у нас достоверный и добросовестный взгляд? Да, конечно. Он закреплен в Законе о бухгалтерском учете: «В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием» (п. 4 ст. 13). Это значит, что бухгалтер при составлении отчетности в необходимых случаях должен отойти от требований нормативных документов, поступить согласно своему профессиональному суждению, но в пояснительной записке указать, что он сделал, как и почему.
Отсюда вывод: необходимо сделать все для изменения, прежде всего, апперцепции наших бухгалтеров. Сейчас нормативные документы обгоняют ее, а надо, чтобы требования стандартов из нее вытекали.
Раздел 6. ФОРМЫ СЧЕТОВОДСТВА: ВОЗНИКНОВЕНИЕ И РАЗВИТИЕ
Форма счетоводства — это то, как ведется бухгалтерский учет, как он организуется, как создается информация о фирме, доступная пользователям бухгалтерской отчетности. Развитие бухгалтерской мысли — это, в первую очередь, изменение организации учета на практике. Оно возможно только в рамках определенных форм учета. Понимание формы бухгалтерского учета — это понимание «живой» бухгалтерии и того, как она живет.
Данный раздел книги объединил статьи профессора Соколова, посвященные вопросам возникновения и развития форм ведения бухгалтерского учета и анализу открываемых ими возможностей бухгалтерской практики.
Журнал
Дата | Описание фактов хозяйственной жизни | Сумма | Собственник | Агенты и корреспонденты | ||
Дебет | Кредит | Дебет | Кредит | |||
Журнал предполагает, что практически все факты хозяйственной жизни проводятся через счет собственника.
Например, поступили товары:
Дебет «Собственник (капитал)»
Кредит «Расчеты с корреспондентом « (поставщик X).
Этой записью отражается выполнение договора поставки.
Дебет «Агент» (зав. складом — У)
Кредит «Собственник (капитал)».
Данной записью констатируется выполнение договора о материальной ответственности (в тех случаях, когда материальная ответственность кладовщика за товары устанавливается в продажных ценах, торговая наценка осядет на кредите счета «Капитал»). Так, каждая бухгалтерская запись становится отражением выполнения хозяйственных договоров и деликтов (обязательства по возмещению причиненного вреда).
Записи из журнала (запись 3) переносятся в три отдельных регистра:
· агенты — в сущности, это счета актива (см. рис. 1 и блок 2 рис. 2). В этом регистре ценности регистрируются в разрезе материально ответственных лиц;
· корреспонденты — это счета расчетов (см. блок 3 рис. 2);
· собственник — это счета собственных средств: капиталов, фондов и резервов (см. блок 4 рис. 2).
Регистр агентов содержит перечень лицевых счетов материально ответственных лиц: A1, А2,... Ai,... An (запись 3) и ценностей: al, а2, ... ai, ...an, которые за ними закреплены (запись 5). Все счета активные.
Регистр корреспондентов называется ресконтро и включает контокоррентные активно-пассивные счета: B1, В2,... Bi, ... Вn (запись 4).
Регистр собственника концентрирует все виды счетов собственных средств: CI, С2, ...Ci, ...Сn (запись 6). Они отражают структуру собственности фирмы. Все счета пассивные.
По окончании отчетного периода составляется заключительный баланс (блок 5), в активе которого перечисляются счета агентов (запись 7) и дебиторов (запись 8), а в пассиве — кредиторов (запись 8) и счета собственных средств (запись 9).
Логисмография получила очень широкое признание на родине. Ее автор — Чербони — был назначен главным бухгалтером Итальянского королевства.
Существенное достоинство формы заключалось в том, что любой собственник и администратор тут же из данных учета видел, кто и за что отвечает, за кем конкретно и какое имущество закреплено, с кого спрашивать за упущения. Но не менее важным считалось и другое достижение логисмографии: она, как и русская форма счетоводства, дает возможность определять на любой момент времени финансовый результат хозяйственной деятельности (сальдо счета собственника в журнале).
Однако у логисмографии был огромный минус: она резко увеличивала трудоемкость бухгалтерской работы и затрудняла группировку учитываемых объектов по их непосредственному содержанию. Например, чтобы определить наличие в предприятии товарных запасов необходимо сделать выборку (рекапитуляцию) из всех счетов агентов Al, А2,... Ai, ... An. И только появление современной вычислительной техники позволило автоматизировать такие процедуры.
Но Чербони не дожил до этих времен. И, может быть, есть некий скрытый смысл в том, что он умер не когда-нибудь, а в столь памятный для нас, россиян, день — 7 ноября 1917 года. Не пережил!
Журнал-ордер по счету _________
Дата | Хозяйственная операция | в дебет счетов | Итого | ||||
По окончании отчетного периода, как правило, месяца, журналы-ордера подытоживались. По каждому счету всегда был итог кредитового оборота, который переносился (запись 3) в Главную книгу (блок 3). А дебетовые обороты по каждому счету собирались из журналов-ордеров. Таким образом, каждый синтетический счет в Главной книге имел начальное сальдо, кредитовый оборот (одной суммой) и дебетовый оборот, который накапливался. Далее бухгалтер выводил конечное сальдо. Образец Главной книги приведен на таблице 2.
Таблица 2. Схема синтетического счета в Главной книге.
Счет ____________
Месяц | Сальдо начальное | Дебетовые обороты по журналам- ордерам | Дебетовый оборот | Кредитовый оборот | Сальдо конечное | ||||
Данные аналитических счетов подытоживались по каждому синтетическому счету путем составления оборотной или сальдовой ведомости (блок 4). Их итоги должны были совпадать с оборотами и сальдо оборотных ведомостей или только с сальдо в случае составления сальдовых ведомостей (сверка 5).
Только после того как путем сверки данных синтетического и аналитического учета будет констатирована коллация, то есть адекватность данных, бухгалтер приступает к составлению (запись 6) баланса (блок 5) и (запись 7) отчета о прибылях и убытках (блок 6).
Так строилась эта форма. Автор этой статьи был свидетелем того, с каким трудом ее продвигали в жизнь, сколько было пролито слез. Ругали все. Только официальные начальники, которым не надо было по ней работать, сурово пропагандировали эти регистры и этот порядок. Всякая официальная критика запрещалась.
И только однажды теперь уже покойный проф. А. А. Додонов прорвался с критической статьей в учетные записки одного из московских вузов. Статью зачитывали до дыр. Не помогло. Форму внедрили. Однако в своем чистом виде — так, как это было рассказано в этой статье — она не привилась. На практике под названием журнально-ордерной формы практиковались регистры трех форм: интегральной — к журналам-ордерам таких счетов как «Касса» и «Расчетный счет» обязательно следовало вести и ведомости — то есть разложение дебетовых оборотов, но обычно и к таким счетам как «Товары», «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» тоже вели ведомости; для счетов, по которым очень редко делались записи, открывали единый сборный журнал-ордер, который вели по шахматной форме. И только для довольно незначительного числа счетов использовали журнально-ордерную форму в ее чистом виде.
В таком комбинированном варианте эта форма и существовала более полувека. Она существует и до сих пор. Многие ее любят, но часто путают ее теоретическую модель с теми ее вариантами, которые встречались и встречаются на практике.
Теперь, когда пыль споров осела, а жар полемики охладел, мы можем отметить три самых важных недостатка журнально-ордерной формы счетоводства:
1. признание кредита причиной, а дебета - следствием;
2. отсутствие хронологической записи;
3. непригодность в условиях использования современных средств вычислительной техники.
Первый момент вытекал из чисто формальных предположений: поступили товары, предполагается, что поставщик, поставив товары, выступил причиной их завоза: он дал и поэтому кредитуется, а увеличение товарных запасов — прямое следствие этой поставки — приводит к тому, что поставщик кредитуется, а товары дебетуются.
Но тут есть два возражения. Во-первых, мы можем рассуждать противоположным образом: оприходование поступивших товаров автоматически привело к увеличению кредиторской задолженности. то есть увеличение товарных запасов стало причиной, а рост кредиторской задолженности — следствием этой причины. Отсюда дебет счета «Товары» — это причина, а кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» является следствием этой причины. Во-вторых, равноправность, зеркальность дебета и кредита в реальной жизни требуют как дебетового (ведомости), так и кредитового (журналы-ордера) разложений, что и привело на практике к тому, что самые важные счета велись по интегральной, а не журнально-ордерной форме.
Существеннее был момент второй. Отсутствие хронологической записи, то есть журнала регистрации, на деле сделало почти невозможной проверку бухгалтерских записей как самими работающими бухгалтерами, так и ревизорами. В самом деле, вы смотрите на документ и понимаете, что он должен был быть отражен на таких-то счетах, но в тех регистрах, в которых их следовало отразить, записи отсутствуют. Если бы был журнал регистрации, то сразу же стало бы ясно: пропущены ли записи или они показаны по другим счетам. Однако этой простой и необходимой подсказки форма была лишена. И бухгалтеры, и ревизоры, а сейчас еще и аудиторы вынуждены просматривать весь массив данных, чтобы констатировать пропуск операции или же найти то, как она отражена. Огромная, неблагодарная работа!
В-третьих, использование вычислительной техники или делало форму непригодной, или приводило к крайне неэффективному режиму эксплуатации машин. Пока использовались так называемые счетно-табличные бухгалтерские машины, например, «Аскоты», то в какой-то мере журналы-ордера еще удавалось вести и машинным способом, но уже счетно-перфорационные машины демонстрировали полную непригодность формы. А появление современной компьютерной техники вообще указывает журнально-ордерной форме счетоводства ее место в музее истории.
Раздел 7. МЕТОДОЛОГИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ЕГО БАЗОВЫЕ КАТЕГОРИИ: ПРОСТО О СЛОЖНОМ
Этот большой раздел книги объединяет в себе статьи, рассматривающие историю формирования и современное содержание важнейших методов учета и категорий, которые определяют то, что можно назвать бухгалтерской информацией. Не случайно раздел начинается со статьи об инвентаризации, о которой уже шла речь выше, ведь современная методология учета, ее сложности, проблемы и, с другой стороны, огромные возможности начинаются с момента, когда бухгалтеры переходят от рассказа о том, какое имущество есть у фирмы, к описанию фактов хозяйственной жизни через, в общем-то, искусственные категории, которым не соответствует реальная жизнь, но которые эту реальную жизнь определяют, создавая о ней мнение, впечатление. Это впечатление лиц, принимающих экономические решения — лиц, видящих реальность сквозь бухгалтерскую информацию. А бухгалтерская информация — это рассказ об активах и пассивах, расходах будущих периодов и гудвиле, условных фактах хозяйственной жизни. Это рассказ, пишущийся с помощью счетов и двойной записи, инвентаризации и коллации, реформации баланса и оценки.
Инвентаризация: история и современность
Дата публикации: 06.10.2004
Инвентаризация — неотъемлемая часть работы бухгалтера. Когда-то это был единственный учетный прием. Со временем ее роль изменилась, но исчезнуть она не могла, О том, какой путь прошла инвентаризация до сегодняшних дней рассказывает наш постоянный автор Я. В. Соколов, д.э. н., профессор, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России.
Деньги
Сначала была только натуральная инвентаризация. Она позволяла выявить наличие учетных объектов, но не определить их общую ценность. Связано это было с тем, что на Древнем Востоке (Египет, Вавилон, Персия, Палестина) долго-долго не было денег. Монета появится только в VII веке до новой эры в Древней Греции, и тогда возникнет новая проблема: оценки инвентаря. Вот числятся в учете три быка, а быки бывают разные: хорошие и не очень, вот и надо их перевести в денежную оценку. Не то важно, что два быка, а то, что они стоят, скажем, 200 драхм. Но проблема была в том. какую оценку выбрать: по какой цене покупали быков или по той, по какой их можно продать. Предпочитали цену покупки, но большинство животных выращивали в своем хозяйстве и, следовательно, покупной цены не было, а, значит, надо было прибегать к цене возможной продажи, а она почти всегда субъективна, очень субъективна. Однако появление монеты, — денежного измерителя, революционизировало учет и сделало работу ответственных лиц более гуманной. В Древней Греции любая недостача, в отличие от практики Древнего Востока, стала рассматриваться не как моральное преступление, а только как причинение материального ущерба, который должен возмещаться не отрубленными руками, а вполне реальными деньгами.
Человек, который, скажем, хотел стать завмагом, должен был внести залог и, если в результате инвентаризации возникали убытки, то недостача автоматически возмещалась из залога. Скажем, выявлена недостача в 30 драхм, а из залога вычтут 60 драхм.
И тут всем хорошо: и завмагу руку сохранят, и собственник заработает на недостаче больше, чем на основной деятельности. Веселые времена наступили: бойко торговля развернулась. Если бы не бесконечные войны, экономический прогресс был бы впечатляющим.
Опись
Инвентаризационная опись состоит из отдельных листов, граф, итоги которых подсчитываются по каждой странице с тем, чтобы потом нельзя было что-то изменить. Все члены комиссии, включая материально ответственное лицо, подписываются под каждым листом. Но на практике достаточно часто последний лист не подписывается до выяснения окончательного результата. Это связано с тем, что в случае нормальной работы проверяемого лица всегда должна быть недостача. (Излишек хуже недостачи, так как свидетельствует о том, что при отпуске получателя ценностей обсчитали, обвесили и т. п.). Это связано, прежде всего, с так называемой естественной убылью, которая включает и нормируемые потери. Так вот материально ответственные лица иногда пытаются спрятать от комиссии часть ценностей, но если выявленная недостача окажется больше возможной естественной убыли, то члены комиссии могут услышать радостно извиняющийся крик:
— Ой, я забыл предъявить ящик масла.
И предъявляет из укромного места этот ящик. Комиссия должна отразить этот ящик как излишек ценностей и не принимать его в покрытие от недостачи. (Хотя собственник имеет право зачесть его как пересортицу.) Пересортица может быть выявлена только при количественно-суммовом (натурально-стоимостном) учете, когда одни ценности оказываются в излишке, а других может не хватать.
Если в инвентаризируемом предприятии ведется учет по данной схеме, то в бухгалтерии составляется сличительная ведомость, в которой и устанавливается излишек или недостача не по общему итогу ценностей, а по каждому их наименованию.
Итоги
Если материально ответственное лицо соглашается с выявленными результатами и признает их, то в случае торговли новый товарный отчет включает уже и новый входящий остаток. Но если материально ответственное лицо не признает недостачи, то оно должно написать объяснение с изложением своих аргументов. В этом случае входящий остаток следует указать в прежней величине, а далее начинается сначала внутреннее разбирательство, в результате которого собственник может списать недостачу за счет предприятия (т. е. принять ее на свой счет). Если же этого не произойдет, то дело будет передано в суд. При всех обстоятельствах выявленная сумма недостачи будет списана со счета 41 «Товары». В первом случае — на результаты, во втором — на дебиторов по претензии. Суд своим решением или обяжет материально ответственное лицо возместить недостачу или откажет в иске.
Эффективность
Обычно считается, что самая эффективная инвентаризация проводится при смене материально ответственных лиц. Это правда, ибо в этом случае сдающий дела сам все просчитает и, в случае недостачи, покроет ее. Отсюда следует, что чем чаще происходит смена материально ответственных лиц, тем крепче сохранность ценностей, конечно, если с этих лиц есть что получить, а у них будет возможность, желание и необходимость выявленную недостачу погасить.
Век просвещения
К XVIII веку возник новый вид коллации: тождество данных синтетического и аналитического учета. Как правило, оно подтверждало правильность ведения учета, например, кладовщиком перед собственником. А бухгалтер, составляя оборотные или сальдовые ведомости, устанавливал правильность этого учета.
Дожила коллация и до наших дней.
Итоги
В статье были показаны некоторые варианты коллации. Именно она, предполагающая конкуренцию интересов лиц, занятых в хозяйственных процессах, позволяет, опираясь на эту конкуренцию, контролировать собственнику-работодателю движение ценностей, а работникам — сохранять свою честность.
Приведенные примеры должны помочь этому.
Содержательная сторона вопроса
Однако в теории, и, как следствие, на практике существуют три трактовки актива с содержательной стороны.
Первая трактовка
Этот подход представляет развитие традиционного бухгалтерского взгляда. Он предполагает, что все имущество переписали в большую инвентаризационную ведомость, а ее итог должен составить всю массу актива. Таким образом, актив в этом случае понимается как:
Вторая трактовка
В начале XX века появилось совсем новое понимание проблемы:
Актив - это сумма капитала, вложенного в предприятие.
Отсюда оценка всех объектов актива по тем затратам, которые были понесены при их приобретении и хранении, то есть каждый объект должен быть показан по себестоимости, иначе говоря, по вложенному капиталу.
Это правило должно категорически запрещать любые переоценки вложенных средств (капитала).
Прибыль есть, а долги платить нечем.
И величайшая фирма стала банкротом, в том числе и из-за того, что бухгалтер выбрал не ту теорию, которая была нужна в его случае.
Итоги
Эта статья написана для практиков. Они, как правило, знают жизнь и у них редко бывают сомнения. До чтения этой статьи у них, вероятно, были ясные представления о том, что такое актив. Теперь, если такой ясности не осталось, то статью эту автор писал не зря, а бухгалтер читал не напрасно.
Вторая трактовка
Она возникла относительно недавно и служит ярким доказательством приоритета содержания (экономические отношения) над Формой (юридические отношения). Суть этого подхода можно выразить так:
Теория и практика
Какова теория, такова и практика. В развитой экономике бухгалтеры стремятся приукрасить баланс, в неразвитой — бухгалтеры прибедняются и больше всего думают как скрыть, по разным причинам, прибыль. В этом отношении очень показателен принцип консерватизма (требование осмотрительности), который предполагает преуменьшение активов и преувеличение пассивов.
Итоги
Заканчивая статью, необходимо обратить внимание на то, что теория пассива и практика работы с ним, несмотря на запутанность терминологии и многих трактовок, тем не менее, достаточно проста по сравнению с пониманием актива. Следует сказать бухгалтеру: если вы хорошо понимаете, что такое актив (а понять это очень трудно), то вы легко разберетесь в том, что такое пассив. Думайте об активе, а понимание пассива придет само собой.
Итоги
Раздумывая над сказанным, необходимо сделать вывод, что двойная бухгалтерия — это, как сказал О. Шпенглер (1880–1936), одно из величайших открытий человеческого ума, равное свершениям Колумба и Коперника.
Оно дожило до нашего вре мени. Его помогло открыть кровообращение и закон сохранения энергии. (Это так, а кто сомневается, может прочесть труды В. Зомбарта.)
Но самое главное: давайте подумаем, чем двойная запись может нам помочь в будущем?
Итоги
Система счетов составляет содержание Главной книги, это не книга мертвых, которую древние египтяне клали в могилу, а книга «живота» — книга жизни, с помощью которой контролируется весь ход хозяйственного процесса. В современных условиях записи по синтетическим счетам должны считаться оригинальными, а по аналитическим — уточняющими копиями. Первые относятся к финансовому учету, вторые — к управленческому.
Отношение к амортизации в России
Итоги
Будем откровенны, кто и как сможет реально оценить нереальную величину дебиторской задолженности? Все эти оценки не имеют под собой ничего основательного, объективного, но зато открывают широчайший простор для манипуляций с финансовыми результатами.
Поэтому, говоря о реальности учета, следует всегда помнить о великом требовании бухгалтерской осмотрительности, оно диктует всем нашим коллегам одну непреложную мысль: необходима осторожность.
Именно она объясняет и оправдывает принцип приоритета содержания над формой, то есть экономики над юриспруденцией, и отсюда движение активов в погашении обязательств становится основополагающим в работе бухгалтера.
Что такое гудвил
Когда покупают не отдельные активы, а предприятие в целом, то его стоимость оказывается выше или ниже итога баланса. Эта разность называется гудвилом.
Но тут возникает новая проблема: какой счет надо дебетовать на эту разность?
Как учесть гудвил
Возможны варианты (см. схему). Они все, так или иначе, были опробованы в различных странах.
Какой вариант лучше?
Из четырех теоретически возможных и практически апробированных в разных странах вариантов только вариант (2а) представляет гудвил как реальную ценность. Во всех остальных случаях речь просто идет об уточнении оценки или активов (1), или капитала (2б), или финансового результата (2в).
Если люди, формирующие учетную политику, выбирают вариант (1), то переплаты (недоплаты) нет. Это чистые деньги, вложенные в актив. И только по мере продажи и/или ликвидации активов разность будет списываться на финансовый результат: переплатил 1 000 000 руб., а на прибылях это не скажется. Так, произошло изменение структуры актива: были деньги — стали активы по завышенной стоимости. (Если недоплатили, то стоимость активов, соответственно, будет занижена.) В сущности, этот вариант предполагает «вздувание» прибыли. Потратили деньги, может быть, неэффективно, а убытков в отчетности нет. Есть, по внешнему виду, полноценные активы. Когда-нибудь они превратятся в деньги. Все окупится.
Вариант 2а не намного лучше. Его финансовые последствия почти такие же. Разница в том, что тут в явном виде раскрывается разность в уплаченных средствах. Это уже хорошо, ибо бухгалтер не прибегает к переоценке активов сверх их текущих рыночных цен. И списание гудвила, его амортизация проводится, в отличие от варианта (1), автономно по специальной норме. Так, приобретенные активы сами по себе, а актив — сам по себе.
Варианты 26 и 2в — самые простые и естественные, так как предполагают автоматическую амортизацию переплат (недоплат) в момент покупки фирмы.
Следовательно, гудвил — это способ манипулирования финансовыми результатами фирмы. Его нет, его нельзя отразить в текущем учете, его нельзя проинвентаризировать, даже потрогать.
Откуда же он берется?
А он — просто результат того, что оценка предприятия в целом не совпадает с оценкой его частей, итог баланса никогда не может быть равен сумме, за которую предприятие покупается и продается.
Калькуляция К1
Это исчисление затрат, относящихся к процессу реализации. По нашим современным правилам — это дебетовые обороты по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы». Естественно, это позволяет выявить затраты и, в конечном счете, прибыль или убыток. К1 — неотъемлемое свойство любой системы финансового учета.
Калькуляция К2
Это исчисление себестоимости какого-то отдельного изделия или какой-то отдельной услуги. Людям обычно хочется узнать, сколько стоит та или иная вещь. У А. П. Чехова есть рассказ, как отец угощает сына чаем и при этом рассказывает, во сколько ему обходится один стакан чая. Производитель-отец считает себя хорошим хозяйственником, рачительным человеком, но сын не ценит отцовской калькуляции. В советское время все производственники напоминали отца. И сейчас многие считают себестоимость К2.
Итоги
Теперь можно сказать, что если К1 необходимо для того, чтобы определить финансовый результат: прибыль или убыток, то К2 нужна для управления затратами и ассортиментом продукции и услуг. Каждому управляющему важно знать, какая продукция какую прибыль приносит. Но беда в том, что, выбирая подходы к трактовке себестоимости К2, бухгалтер получает различные величины, а управленческий персонал, принимая по этим данным решения, должен хорошо понимать, как были они получены. При этом сказанное о К2 имеет и прямое отношение к К1. Но К2 более чувствительно к субъективизму бухгалтеров. Выбирая методы, они создают себестоимость.
Себестоимость отдельных изделий или услуг
Дата публикации: 16.09.2005
Считается, что расчет себестоимости — очень важная процедура. Это так. Но величина себестоимости зависит от калькуляции изделий и/или услуг (К2). При этом величина себестоимости будет лежать в некотором секторе, границы которого должен осознавать тот, кто принимает решения. А поможет в этом статья постоянного автора этой рубрики Я. В. Соколова, д. э. н., профессора, члена Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России.
Итоги
Изложенное в этой статье многие бухгалтеры на практике осознали и уже отказались от исчисления фактической себестоимости готовой продукции и услуг.
Однако это не значит, что расчет себестоимости не нужен вообще.
Прежде всего, он необходим при составлении плановых расчетов. В самом деле, готовясь к выпуску тех или иных изделий, к оказанию услуг необходимо решить, во что это обойдется, сколько это будет стоить.
Далее, это нужно при анализе, возникает проблема с рентабельностью, с финансовым положением. И тут надо узнать, где убытки.
Итоги
Регистрация — это то, что постоянно делает бухгалтер. Это его и работа, и жизнь.
Правда, эту работу можно делать механически, но тогда и вся жизнь пройдет мимо, тоже механически, так, что и радостей не увидишь, а делая эту работу осмысленно, можно получить от нее удовлетворение. В этом случае, уходя на пенсию, каждый бухгалтер может сказать детям и внукам, что ему не было мучительно больно и стыдно за прошедшие дни, за то, что он делал.
Доктрина и МСФО
Сейчас все готовятся к переходу на МСФО, но при этом забывают главное: в основе международных стандартов лежит профессиональное суждение и доктрина достоверного и добросовестного взгляда. МСФО — не столько новая инструкция, как многие думают, сколько совершенно новое понимание дела и отношение к нему.
Итоги
Жизнь идет, и все меняется. Мы постепенно и старательно переходим на МСФО, пытаемся перепрыгнуть пропасть в несколько прыжков.
Но МСФО — это не набор новых инструкций, а новое мышление, и перестраивать надо, прежде всего, его и свои представления об учете, а не инструкции и ПБУ. Конечно, и их тоже надо менять. Но все начинать надо с самих себя. Это главное.
Дебет и Кредит, слова-загадки
Дата публикации: 30.01.2006
В этой статье постоянный ведущий рубрики Я. В. Соколов, д. э. н., профессор, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, описывает методологические приемы дебетования и кредитования, анализирует историю вопроса, подводя читателя таким образом к осознанию их сути. Эти приемы раскрывают возможности хозяйственных процессов, и они же ставят границы этим возможностям.
Итоги
Дебет и кредит — чисто методологические приемы. Они раскрывают возможности хозяйственных процессов, и они же ставят границы этим возможностям.
У всякого непредубежденного читателя возникает, конечно, вопрос: что дальше, может ли быть вместо двойной тройная, четверная и n-мерная бухгалтерия?
Сразу же отвечу: нет!
Дело в том, что любой учитываемый объект может изменяться только в двух направлениях: или он увеличивается, или уменьшается. Отсюда и вывод: бухгалтерия может быть только двойной. И больше никаких фантазий[17].
Самый первый вариант
Он берет начало в «Трактате о счетах и записях» JI. Пачоли (1494 г.) и предполагает несколько возможностей: или счет — счету или Дебет — Кредит.
До 30-х гг. прошлого века предпочитали первую версию, после – вторую.
Например, поступили от поставщиков товары. Бухгалтер писал:
Счет товары Счету Расчеты с поставщиками и подрядчиками
В наше время эта запись выглядит похоже, но не совсем так
Дебет «Товары» Кредит «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Почему похоже — ясно, а различие в теории двойной записи: в первом случае речь идет о том, что баланс вытекает из счетов (теории одного ряда счетов), во втором — сами счета привязаны к балансу и вытекают из него (теории двух рядов счетов).
Но независимо от теории записи предполагали наличие координат, а это, в свою очередь, давало возможность использования шахматной формы двойной записи. (При этом кредит обычно рассматривался как аргумент, а дебет как функция.)
Примеры использования квадрантов
Преимущества использования новых квадрантов (III и IV) видны из следующих примеров.
Принятая практика списания реализованной наценки предполагает дебетование счета «Продажи» и кредитование счета «Торговая наценка» методом красного сторно. В этом случае уничтожается в значительной степени кредитовый оборот по счету «Торговая наценка».
Создается видимость, что на поступившие товары наценка не делалась, что, конечно, абсурдно. Но если дебетовать счет «Продажи» (со знаком минус) методом сторно и счет «Торговой наценки» дебетовать (со знаком плюс), то все встанет на свои места: по дебету счета «Продаж» откроется себестоимость реализованных товаров, а по дебету счета «Торговая наценка» будет показана ее списанная величина. При этом кредитованный оборот будет отражать всю наценку на поступившие товары. И все это становится возможным благодаря использованию квадранта III. (Дебет черный — Дебет красный.)
Можно привести и другой пример. Вещь продана в кредит. Покупатель обычно вносит первый платеж и оплачивает вперед все причитающиеся проценты (цену самого кредита). Естественно, что полученные проценты, покрывающие расходы, связанные с продажей товаров в кредит, относятся к каждому временному отрезку отчетного периода. Но это отражать достаточно хлопотно.
Поэтому правильным будет по получении платежа дебетовать счет «Касса» на величину аванса и процентов с кредитованием счета «Продажи», а по окончании отчетного периода кредитовать счет «Расходы на продажу (издержки обращения)» со знаком (+) и кредитовать счет «Продажи» со знаком (–), т. е. кредит черный и кредит красный.
Эта запись вписывается в четвертый квадрант.
Необходимость обращения к третьему и четвертому квадрантам связана с тем, что на практике используются различные уровни агрегирования данных. Так, если по каждой продаже известна себестоимость вещи, то и необходимости в таких проводках не было бы. Но дело в том, что для простоты учета все движение товаров отражается в течение отчетного периода в продажных ценах. И только для исчисления финансовых результатов бухгалтеры вынуждены прибегать к исправительным проводкам.
То же необходимо сказать и о других случаях.
Итоги
Понимание дебета и кредита как учетных координат позволяет описать весь механизм хозяйственного процесса, все экономические потоки и народнохозяйственные потоки, связанные с изменением юридических отношений. Наличие четырех квадрантов создает условия для экономии бухгалтерского труда и одновременно позволяет сохранить в Главной книге правильность величин, характеризующих хозяйственные обороты.
Смысл
Цель коммерческой организации — извлечение прибыли от вложенного, теперь говорят инвестированного, капитала. Поэтому и вся задача администрации, включая бухгалтерию, представить итоговый баланс, цель которого не столько продемонстрировать финансовую мощь фирмы, сколько представить собственникам финансовый результат минувшего года. Это как бы пирог, который пекли двенадцать месяцев.
Собственника как бы спрашивают: как прикажете пирог разрезать? Сколько в дело пустить, сколько скушать (например, в виде дивидендов), сколько оставить про запас до следующих лет.
И собственники приказывают.
Итоги
Реформация как бухгалтерский прием существовала, существует и будет существовать, хотя сам термин начинает забываться.
Идея настоящей статьи состоит в том, чтобы подчеркнуть значимость одной из важнейших и старейших бухгалтерских процедур. И хотя многие могут сказать: а причем здесь бухгалтер? Что ему скажут, то он и сделает. На это следует ответить: плох тот бухгалтер, которому так говорят, а хорош тот, у которого спрашивают: как лучше разделить прибыль и как реформировать баланс.
Что это?
Этот взгляд требует от бухгалтера непременно представить достоверную и только достоверную отчетность. А о какой же достоверной отчетности может идти речь, если ее формально представляют различным, преимущественно внешним, пользователям через t месяцев.
Сказанное имеет огромный экономический смысл и может быть проиллюстрировано на трех примерах.
Пример 1
Предположим, что на 31 декабря 2005 года организация имела дебиторскую задолженность 5 млн. руб. И, по традиционным понятиям, эти 5 млн. руб. и должны были быть указаны в балансе. Но 11 января 2006 года арбитраж отказал в иске 2 млн. руб.
Таким образом, уже 31 декабря, согласно требованию приоритета содержания перед формой (п. 7 ПБУ 1/98) и вытекающих из него положений ПБУ 7/98, реальная задолженность была 3 млн. руб. и, заботясь о реальности баланса, бухгалтер, естественно, должен был указать именно эту величину.
Пример 2
В активе баланса на 31 декабря 2005 года показаны финансовые вложения 10 млн. руб., но к моменту завершения составления отчетности стоимость ценных бумаг снизилась на 1 млн. руб.
В этом случае в балансе необходимо показать 9 млн. руб., ибо предполагается, что и 31 декабря они стоили столько же.
Если же предположить, что стоимость ценных бумаг выросла, логически эту сумму и надо бы показать в балансе. Строго говоря, это и предписывается:
Пример 3
Допустим, в организации на 31 декабря 2005 года было товаров на 20 млн. руб., но 15 января 2006 года выяснили, что они обесценились на 0,5 млн. руб., т. к. потеряли качество вследствие неудовлетворительного хранения.
Поскольку эти товары в бухгалтерском учете числились, а факт порчи был выявлен позже, в балансе на 31 декабря 2005 года товары должны быть показаны на сумму 19,5 млн. руб. Примеры могут быть продолжены, но основной смысл СПОД можно выразить простыми словами: это событие, которое имело место до отчетной даты, но юридически оно не могло до этой даты получить отражения в учете.
Это связано с тем, что бухгалтерский учет, так или иначе, отстает от проявления реальных хозяйственных процессов. Как правило, он идет вслед, но не рядом и очень редко (резервирование) впереди событий.
Итоги
СПОД — это новость. Это штрих, меняющий традиционные представления о бухгалтерском учете. Суть этих изменений сводится к следующему:
1. отчетность должна демонстрировать не то, что числится в Главной книге, а то, что должно быть достоверно показано в ней;
2. бухгалтер должен проводить различие между существенными и несущественными событиями;
3. каждый бухгалтер должен это решать сам;
4. то, что один бухгалтер сочтет существенным, другой может признать не существенным; хотя для такого разграничения есть основания.
Следующим шагом в теории учета стало введение понятия: условные факты хозяйственной жизни.
Что такое условный факт
Величина иска, которая указана в исковом заявлении, считается условным фактом. Официально он определяется так:
Выдержка из документа
Условным фактом хозяйственной жизни является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной жизни, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.
пункт 3 ПБУ 8/01
СПОД и условные факты
Эти две категории близки друг другу и на Западе обычно регулируются одним стандартом. В нашей стране используют стандарты разные, что имеет под собой достаточное основание.
Общее у них только то, что на 31 декабря неизвестна истинная оценка учетного объекта, но в первом случае к моменту подписания отчетности значение оценки будет известно, во втором — нет. Значит, СПОД можно в учете оценить достоверно, а условный факт — в лучшем случае близко к достоверности.
Примеры фактов
Условные факты могут быть истолкованы в узком и широком смысле.
ПБУ 8/01 исходит из первой трактовки и относит к ним только те факты, относительно которых неизвестна величина. Сюда входят, помимо приведенного случая:
а) события, связанные с потерями по выданным гарантиям: предоставленным до отчетной даты;
б) возможные компенсации, обусловленные возникновением договорных и деликтных, связанных с возмещением вреда, обязательств;
в) компенсации по гарантийному ремонту и претензиями по качеству поставляемых товаров и оказанных услуг.
Список, предложенный в действующем ПБУ, — открытый, т. е. перечисленные случаи могут быть дополнены другими аналогичными случаями, смысл которых в неопределенности величины факта.
В широком смысле условны все или почти все факты бухгалтерского учета. И в пункте 3 ПБУ 8/01 специально оговаривается, какие факты не относятся к условным. Здесь фигурируют колебания стоимости материально-производственных запасов и ценных бумаг и другие аналогичные случаи.
Приведенные примеры напоминают условные факты в узком смысле из-за некоторой неопределенности их оценки, однако эта неопределенность весьма незначительна, так как на 31 декабря (критическая дата) установить уровень рыночных цен и многих ценных бумаг существенно легче, чем оценить сомнительную дебиторскую задолженность. В приложении к ПБУ 8/01 приводится табличка, как оценивать вероятность условного факта, но она носит чисто теоретический характер и мало чем может помочь практикующему бухгалтеру, который должен опираться на свои знания и интуицию.
Оценка
Оценку должен выполнить главный бухгалтер, однако, ответственность за его работу несет администрация, как правило, руководитель — первое лицо в коллективе. В ряде случаев для выполнения оценки привлекают специалистов риэлтерских и/или аудиторских фирм. Их называют независимыми экспертами. При этом пункт 15 ПБУ 8/01 предписывает в оценке «исходить из требования осмотрительности», то есть из возможного спектра оценок руководствуются минимальным.
При этом следует оценивать каждый условный факт отдельно, правда, одинаковые по значению факты можно оценивать в совокупности (п. 16 ПБУ 8/01).
Итоги
Понятие условного факта — это революция, вошедшая в наш учет и, к сожалению, плохо понятая массой наших бухгалтеров. Мы привыкли думать от документа, в то время как надо думать от факта. ПБУ 8/01 официально ввело их противопоставление: ясно, что написанное в первичном документе это далеко не то, что происходит в жизни
Реформация и ее следствия
Дата публикации: 18.05.2006
Постоянный ведущий этой рубрики Я. В. Соколов, д. э. н., профессор, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России написал множество статей для нашего журнала, и ни одна из них не вызвала такого интереса, как посвященная реформации. Посыпались вопросы. Суть их сводилась к трем недоумениям: что это; это история или современность; и проводки. Автор отвечает на возникшие у наших читателей вопросы.
Пример
Прибыль фирмы за отчетный год составила 3 млн. руб., а на дивиденды решили выплатить 4 млн. руб.
Возможно ли это? Вся страна обсуждала проблему, и многие выплачивают. Не будем ее комментировать, ибо это отвлечет нас от главной темы: какой счет мы должны реформировать: 99 «Прибыли и убытки» или мы должны «обнулить», как пишут составители Большого бухгалтерского словаря, этот счет, списав его сальдо на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В этом случае, который теперь принят в нашей стране, приходится реформировать именно счет «Нераспределенной прибыли». В советское время такого счета не было, и остатки нераспределенной прибыли отчетного периода по результатам реформации просто списывали в кредит счета «Уставный фонд». В результате перестройки, дабы в стране реставрировать капитализм, счет переименовали в «Уставный капитал», подчеркивая торжество рыночной экономики в стране «развитого социализма».
Принятие западных стандартов требовало постоянного сохранения кредитового сальдо счета 80 «Уставный капитал», величина которого должна совпадать с величиной, указанной в уставе организации. Приняв это импортное правило, наши бухгалтеры были вынуждены открыть дополнительный регулирующий счет, отражающий изменения уставного капитала. И изъять средства, скажем, на Дивиденды, это значит уменьшить функционирующий капитал фирмы и тем самым: а) нарушить решения, принятые собственники в прошлом году и, что самое главное, б) уменьшить реально действующий капитал. Кажется, что никто не в праве запрещать собственникам поступать со своим капиталом так, как им это нравится, но собственники не могут всегда поступать согласно своим интересам, а иногда и капризам. Поэтому-то и введен в ПБУ 1/98 пункт 6 о допущении имущественной обособленности, в котором черным по белому написано: «активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств других организаций», понимая под организацией и самих собственников.
Отсюда видно, что если реформацию проводить как раньше по счету 99 «Прибыли и убытки», то дивиденды можно выплачивать только из прибыли отчетного года, а если реформировать счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», то появляется соблазн выплатить дивиденды и из прибыли прошлых лет. Надо сказать, есть много соблазненных. Некоторые собственники так увлекаются, что изымают активы, оставляя кредиторов с обнуленными надеждами ни с чем. Вот на этот аспект — корректность начисления дивидендов — и должны обратить внимание аудиторы.
Промежуточные выплаты
Одной из причин реформации являются выплаты в течение года из прибыли. Основной ее величиной считается прибыль годовая, но, например, дивиденды могут выплачиваться поквартально. При этом может возникнуть положение, когда в трех первых кварталах прибыль есть, в четвертом окажется такой провал финансовой деятельности, что за год вместо прибыли окажется убыток. Да и если в каждом квартале будет получена прибыль, то это будет означать только то, что годовая прибыль просто становится меньше.
Итоги
Реформация была, есть и будет. Она задана не капризами бухгалтеров, а самими условиями хозяйственной жизни. Реформировать можно или счет 99 «Прибыли и убытки», или счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», от этого суть реформации не меняется. Но промежуточные выплаты следует для прозрачности учета отразить на специальном субсчете, а не смешивать выплаты из результатов текущего года с доходами прошлых лет.
Как это происходит
Оценка объектов бухгалтерского учета очень трудна и с неизбежностью относительна. Понимая это, бухгалтеры многих стран мира и уже очень давно пришли к выводу, что из осторожности и осмотрительности, принимая во внимание дух здорового консерватизма, лучше переоценить долги (кредиторскую задолженность) и недооценить реально существующие активы. А это влечет за собой и следствие: лучше завысить долги и расходы, чем обязательства и доходы. Поясним это простым примером.
Пример
Фирма купила товары за 100 000 руб. и намерена продать их за 120 000 руб. Спрашивается: есть ли у нее прибыль в 20 000 руб.?
Традиционный ответ: нет, так как товары еще не проданы.
Теперь предположим, что конъюнктура рынка изменилась, и товары, купленные за 100 000 руб., могут быть проданы только за 80 000 руб. Спрашивается: есть ли у фирмы убыток в 20 000 руб?
Да! Требование осмотрительности предполагает, что убыток должен быть показан сразу, как только администрация понимает, что продажная цена может быть ниже покупной.
Если исходить из законов логики, то туг мы сталкиваемся с сознательным выбором двойных стандартов: прибыль возникает якобы только после продажи, а убыток — надо фиксировать сразу, даже если на самом деле ценности будут проданы дороже.
В чем смысл?
Можно только повториться: в осторожности. Пусть богатство фирмы, ее активы будут оценены несколько заниженно, а расходы фирмы завышены — это позволяет сбалансировать оценку средств и их источники.
Итоги
Принцип консерватизма — это доказательство приоритета практического опыта работы бухгалтеров над логикой теоретических построений. Так, если согласно принципу постоянно действующего предприятия все ценности должны быть показаны в активе по себестоимости, то принцип консерватизма, как мы видели, предполагает от него существенное отступление во всех случаях, когда оценка активов опускается ниже себестоимости.
Хорошо это или плохо? До конца не ясно, но, надо думать, что в этом больше плюсов, чем минусов.
Итоги
Тут удалось только чуть-чуть приподнять занавес, и то сразу стало ясно, что на сцене бухгалтерского учета существуют огромные трудности и неясности.
Однако — бухгалтерия великая наука, и из нее может извлечь пользу только тот, кто ее любит.
Бухгалтерский учет как проблема
Проблема — это наличие двух ситуаций: существующей и желаемой. Скажем, у вас есть 1 000 руб. Как их лучше потратить? По-разному. Это и есть проблема.
У бухгалтера много проблем, отметим главные:
1. что учитывает бухгалтер, иначе — каков предмет бухгалтерского учета;
2. как выявить имущественное (финансовое) положение организации (статика);
3. как определять эффективность использования этого имущества (динамика).
Итоги
В Советском Союзе весь учет был строго регламентирован, и бухгалтер должен был неукоснительно следовать указаниям, инструкциям и предписаниям. Шаг вправо, шаг влево карались как грубое нарушение общих правил. Теперь, в рыночной экономике, характер людей и условия их работы существенно изменились, и бухгалтер не то что вправе, но обязан все время делать выбор. И он стал свободным.
Итоги
Бухгалтер работает по ПБУ и часто не задумывается о том, что в жизни есть три величины прибыли, при этом решающее значение имеют P1 и РЗ. Если P1 > РЗ, то разница создается за счет роста рыночной конъюнктуры, а не за счет усилий персонала, если P1 < Р3, то можно сказать, что разность представляет заслугу персонала.
Если P1 > P2, то активы используются недостаточно, но если Р1 < Р2, то эффект от работы организации превосходит балансовую стоимость ее активов. Если P2 > Р3, то у организации есть скрытые резервы, и если Р2 < Р3, то можно предположить, что прибыль организации искусственно завышена.
Первая и третья трактовки прибыли с XV века конкурируют на практике и в XX веке привели к созданию двух фундаментальных теорий статического и динамического балансов. Вторая трактовка до сих пор не получила достаточного теоретического обоснования, но ее влияние на оценку финансового положения огромно.
Удивительно, интересно!
Удивительно и то, что несколько лет во времена перестройки жил в Москве по заданию Всемирного банка один замечательный бухгалтер, и он уверял всех и вся, что не уедет из России, пока не докажет россиянам невозможность и ненужность самого понятия и счета 97 «Расходы будущих периодов».
Деньги кончились, он уехал, а счет 97 — остался.
Почему есть такие расходы
Когда бухгалтер трактует актив как объем средств, как ресурс предприятия — расходам будущих периодов места в нем нет. Но если мы понимаем под активом величину вложенного капитала, то и появляются эти расходы в соответствии с последней (шестой) трактовкой.
Итоги
Расходы будущих периодов — сложная тема при всей кажущейся простоте, ибо природа этой категории вытекает из понимания актива баланса как капитализированных расходов. С этой точки зрения, все, что потрачено, израсходовано — это все «дыра», но если она наполнена ценностями, то может быть эти ценности вернутся в виде доходов, но все равно часть даже самых полноценных активов превратится со временем в прах (естественная и сверхнормативная убыль, кражи и т. п.) — поэтому, что такое расходы будущих периодов, в целом, сказать трудно, но самое главное, что в них как в капле воды отражается огромный мир проблем, и бухгалтер через свою методологию видит его. Также поступает биолог, изучая свою каплю воды «сквозь волшебный прибор Левенгука», он видит свой, не менее богатый мир микрочастиц.
Характеристика счета 98
Все началось с отражения арендной платы. Как только был освоен этот случай, бухгалтеры поняли, как хорошо можно с помощью найденного приема регулировать финансовые результаты, так сразу же нашлось еще множество поводов для уменьшения полученных доходов.
В конечном счете появилось множество субсчетов, классифицирующих доходы будущих периодов.
Доходы, полученные в счет будущих периодов
Предполагается, что за какие-то ценности и услуги был получен актив, как правило, деньги (типичный пример — арендная плата). Далее предполагается, что этот актив будет использоваться для получения прибыли не только в данном отчетном периоде, но и в периодах последующих. Это позволяет регулировать величину отчетной прибыли и уменьшать прибыль налогооблагаемую.
Итоги
Если расходы будущих периодов показываются в активе баланса, позволяя увеличить прибыль, то доходы будущих периодов отражаются в пассиве баланса и заведомо уменьшают реально помученный финансовый результат. Это своеобразный бухгалтерский парадокс: реально полученная прибыль, представленная в пассиве и материализованная в активе, уменьшает прибыль отчетную, в то время как расходы будущих периодов ее увеличивают.
И самая главная проблема, стоящая перед бухгалтерами: как найти границу между теми доходами, которые можно отнести сразу к данному отчетному периоду, и теми, которые надо отнести к будущим отчетным периодам.
Раздел 8. ТЕОРИЯ УЧЕТА И ЕГО ПРАКТИКА: ДВЕ ЧАСТИ ОДНОГО ЦЕЛОГО
Часто говорят: «Это — теория, это к практике не относится» или «И это чистая практика — это не теоретический вопрос». Такие рассуждения — очень большая ошибка. Есть проблема: как понять, что происходит с фирмой, и рассказать об этом заинтересованным лицам? Теория ищет варианты решения этой проблемы, практика из всех возможных вариантов выбирает наиболее приемлемые, приемлемые для текущего момента времени и текущего положения дел. Получается бухгалтерская информация, а она, как и любая информация о реальности, позволяет нам осмыслить происходящее с помощью ряда весьма относительных, но очень важных для человека категорий. Самая важная из них — время, об этом первая статья раздела.
Описывая реальность, невозможно представить ее целиком, можно раскрыть лишь какой-то определенный аспект. Различные аспекты экономической реальности раскрывают отдельные принципы учета — допущения и требования
Рассматривая примеры учета отдельных объектов таких как товары, МБП, уставный капитал, прибыль — можно увидеть, как изменение подходов к их теоретической трактовке может изменить практику создания информации о них.
Все это — бухгалтерская наука, которую нужно изучать по хорошим учебникам.
Комплекс данных проблем представлен этим разделом книги.
Время в бухгалтерском учете
Дата публикации: 10.01.2007
Без понимания времени никакая содержательная работа в бухгалтерии невозможна. Это осознают далеко не все. Поэтому постоянный ведущий этой рубрики Я. В. Соколов, д. э. н., профессор, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, решил напомнить об этом серьезнейшем факторе экономической жизни.
Лаг
Прежде всего, между возникновением факта хозяйственной жизни и моментом его регистрации в учете проходит определенное время. Оно называется лагом. Чем он больше, тем менее полезными становятся сами факты. Годовой отчет составили 29 марта, а указали, что данные представлены на 31 декабря минувшего года. Люди их анализируют, но они уже потеряли всякий смысл. Последние ПБУ 7 и 8 «События после отчетной даты» и «Условные факты хозяйственной жизни» — это попытка хоть как-то преодолеть этот важнейший временной барьер и придать со всей добросовестностью достоверность бухгалтерским данным.
Деньги
Самое удивительное в действии фактора времени это то, что он лишает основную единицу измерения определенного смысла. Весь бухгалтерский учет основан на единой денежной единице (рубль, гривна, доллар, фунт, евро и т. п.). А покупательная сила этих денег во времени постоянно меняется. Но вместе с колебаниями рубля колеблются во времени и все оценки имущества и обязательств. При этом надо принимать во внимание два важных обстоятельства:
1. деньги в момент «сейчас» всегда важнее и дороже, чем деньги «завтра», деньги «потом»;
2. изменение покупательной силы денег меняет не только стоимостные объемы, но и, что особенно важно, структуру баланса и его частей.
Таким образом, расчет оборачиваемости становится тем убедительнее, чем стабильнее покупательная сила денег. Чем выше инфляция, тем менее значимым становится анализ временного фактора.
Итоги
Если мы поймем фактор времени, то нам станет ясно, что бухгалтерский баланс есть не что иное, как определенный прибор — деньгомер, подобный водомеру. В активе показывается, сколько денег вложено в дело и сколько ожидается получить, в пассиве — сколько было получено и сколько придется отдать. Но только когда мы знаем, когда надо получать и отдавать, все сказанное приобретает реальный смысл. Традиционные отчетные формы этого смысла лишены.
Бухгалтерский учет — это наука?
Дата публикации: 01.03.2007
Мало кто из бухгалтеров считает свое дело наукой. Хотя на самом деле бухгалтерский учет отвечает всем критериям науки, разработанным философами. О том, почему бухгалтерский учет по праву может считаться наукой, рассказывает Я. В. Соколов, д. э. н., профессор, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России.
Итоги
Бухгалтерский учет это наука (счетоведение) о двойной записи и принципах исчисления прибыли. Наукой занимаются на кафедрах университетов и НИИ, бухгалтеров для науки и практики готовят в университетах, и в многочисленных предприятиях миллионы бухгалтеров трудятся над учетом хозяйственных процессов, выявляя финансовое положение и финансовые результаты своих работодателей.
Итоги
Основу учета составляют гибкие принципы, а не жесткие правила. Это, кстати, основная идея МСФО. Вместо множества подробных бюрократических документов создается возможность для творческой работы бухгалтера, и старое правило, согласно которому один и тот же показатель на одно и то же время должен иметь одинаковую оценку, теряет силу.
Сейчас уже все знают, что есть прибыль бухгалтерская и есть прибыль налогооблагаемая. И это отнюдь не равные величины.
Оценка
Как только возникла коллация между синтетическим и аналитическим учетом, так сразу же возник вопрос выбора оценки товарной массы.
Исторически первым был подход, который в последнее время стихийно возрождается, согласно которому все товары, как правило, с сопутствующими расходами (прежде всего, имеются в виду транспортные издержки) записываются по дебету счета Товары. Но распространение двойной записи привело к тому, что покупка товаров перестала рассматриваться как расход. И тут возникла идея, что это не расход отчетного периода, а расход, отложенный до того времени, когда эти товары будут проданы. Точно так же как, допустим, вы с получки купили себе пальто. Близкие ругают вас и говорят, что это ненужные расходы. Но вы объясняете по науке, что расходов не было, а произошло изменение структуры актива баланса, просто раньше были деньги, а теперь модное манто. Все это привело торговых работников к пониманию дебета счета Товары как расходов будущих периодов, ибо, когда товары будут проданы, тогда вложения в них станут расходами. Расходы признаются не тогда, когда тратятся деньги, скажем, на покупку бутылки молока (так наивно думают люди, которые не учились науке бухгалтерского учета), а тогда, когда используются купленные ценности, в нашем примере, когда молоко забулькает в горле покупателя или его друзей. В наше время дебетовые обороты счета Товары стали отождествлять не с отложенными расходами (расходы будущих периодов), а с отложенными доходами (доходы будущих периодов). В первом случае по дебету счета должны отражаться товары по себестоимости, во втором — по продажной цене. В СССР преобладал второй вариант, сейчас он продолжает в целом господствовать, но довольно быстро уступает место первому.
Пример 1
Начальное сальдо счета Товары составляло 300 руб. Поступление товаров за отчетный период — 700 руб., выручка — 820 руб. Конечное сальдо, выявленное в результате инвентаризации — 100 руб.
Посмотрим, как выглядят записи на бухгалтерских счетах - см. рис. 1
Из записей видно, что выручка отчетного периода составила 820 руб. В конце периода установили, что проданные товары стоили приблизительно (ибо определить точно разность между ценой каждой проданной единицы и ее себестоимостью невозможно) 900 руб. (300 + 700 – 100). Следовательно, бухгалтеры предполагают. что, скорее всего, возник убыток, и его ориентировочная величина, принимаемая за официальную, составила 80 р. (900 – 820).
Теперь предположим, что выручка составила 990 руб. При себестоимости проданных товаров - 900 руб. прибыль должна составить 90 руб., а записи примут следующий вид — см. рис. 2.
Теперь по дебету счета Товары показываются не только затраты на приобретение товаров — 1 000 руб., но и величина прибыли. Она образуется как разность между кредитовыми и дебетовыми оборотами, которая должна быть отнесена на счет Убытков и прибылей. Однако записи по дебету носят вынужденный характер из-за формально понимаемых правил двойной записи. Более правильной будет такая запись — см. рис. 3.
В этом случае оборот доводится до себестоимости проданных товаров, и по обеим сторонам счета Товары (дебет и кредит, ценности представлены в одной оценке, и счет Убытков и прибылей фиксирует правильную сумму.
В предыдущем варианте бухгалтеры пытались проданную часть поступивших товаров довести до цен реализации.
Итоги
Перед бухгалтером возникает несколько больших проблем, которые он обязан решить:
1. что можно отнести к товарам;
2. как обеспечить их сохранность;
3. какие выбрать процедуры для их учета;
4. и как определить финансовый результат.
Итоги
Отмеченные моменты многим могут показаться отвлеченной историей и весьма схоластической теорией. Но эти истории и теории, с ней связанные, имеют самое прямое отношение к нашей жизни. Возьмем пункт 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В нем сказано: «Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи». Теперь прочтем пункт 3 статьи 38 НК РФ: «Товаром... признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации». Если вдуматься, то вторая трактовка товаров шире. В первой под товарами понимаются ценности, изначально купленные для перепродажи, во второй речь идет о всяком имуществе, «предназначенном для реализации». Это могут быть и основные средства, и материалы и т. д., и т. п. И тут мы констатируем разрыв между учетом бухгалтерским и налоговым. Щель между ними сейчас все разрастается и скоро превратится в пропасть.
Не надо говорить хорошо это или плохо. Но это так. Так есть.
Допущения и требования
Дата публикация: 21.06.2007
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 разделяет основные методологические положения на допущения (п. 6) и требования (п. 7). Уяснение утих различий — одна из задач бухгалтера, вырабатывающего свое профессиональное суждение. Поможет в этом статья Я. В. Соколова, д. э. н., профессора, члена Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России.
Итоги
Основу бухгалтерского учета составляют принятые допущения и требования, предъявляемые к самому учету.
Допущения вытекают из принципов, требования — из правил.
Состав принципов и правил, а соответственно, виды допущений и требований, меняется в зависимости от изменений в хозяйственной жизни страны.
Трансформация отчетности: выводы
Трансформация отчетности — это процесс, который принесла жизнь, практика. И самая главная радость бухгалтера в том, что перед ним открылся простор для творчества. Он может легально регулировать и финансовую политику, и отчетность, но есть и большая печаль — сегодня нет нормативных документов, которые официально регулировали бы эту трансформацию. Любые люди, особенно бухгалтеры, хотят опираться на документ и быть под его защитой. Кто бы не придирался: контролеры, аудиторы, налоговики и т. д., бухгалтер должен быть уверен, что сможет предъявить такой документ, что любой интересующийся должен будет признать его правильным.
Какие для бухгалтера нужны учебники
Дата публикация: 23.08.2007
В современных условиях каждому из нас практически ежедневно приходится повышать свой профессиональный уровень. На нас обрушивается огромный поток различной информации, в том числе большое количество специальной литературы. Зачастую нам бывает сложно разобраться, какие из этих книг действительно стоит прочесть. В данной статье свой подход к оценке полезности литературы по бухгалтерскому учету излагает Я. В. Соколов, д. э. н., профессор, член Методологического совета во бухгалтерскому учету при Минфине России.
Многие со времен итальянского купца Б. Котрульи (XV в.) полагали, что «... без живого слова, бухгалтерию лишь с трудам можно изучить по письменным руководствам». Обратите внимание: хотя и «с трудом», но все-таки можно. Вот шестьсот лет множество людей во всех странах мира и сочиняют учебники по бухгалтерскому учету.
И самое любопытное: первый учебник «Трактат о счетах и записях» математика Луки Пачоли (1445–1517) регулярно переиздается до сих пор.
Какие были и есть учебники
Ясно, что было много авторов, которые хотели написать книгу лучше, чем самая первая. Это было нетрудно. Жизнь менялась. Возникали новые операции, и в течение нескольких веков многие авторы просто брали Трактат и дополняли его новыми сведениями. С XVIII века стали писать от себя. Но и в конце XIX века были в России люди, уверенные, что в Трактате описана практика сегодняшнего дня.
За столь длительное время у педагогов появилось естественное желание учить лучше, чем учили раньше, или лучше, чем учат другие. Поэтому можно выделить в методическом отношении несколько типов учебников.
1. Чисто процедурный. Цель: научить учащегося работать, дать ему квалификацию. Придет такой человек к работодателю и скажет: «Я учился по книгам А. С. Маргулиса. Вот аттестат». И сразу же такому аттестатодержателю назначат хорошую работу. Процедура в таких учебниках излагается или широко, или узко. В первом случае приводятся материалы от четкого описания всего документооборота до порядка составления отчетности. Наиболее ярким выражением подобного подхода могут служить учебники по учету в торговле Н. И. Ильина.
Иногда считается, что квалификацию легче всего приобрести по учебнику, который просто воспроизводит реальные записи реальных фактов хозяйственной жизни в реальных регистрах. Такими были книги «Ключ коммерции» (первый учебник на русском языке) и классические работы П. И. Рейнбота, С. М. Барана и многих других авторов. Такие учебники были особенно популярны в XVIII и XIX в. В XX в. получил признание другой, более узкий подход к учебнику. Многие авторы стали исходить из того, что превращение аудитории в бухгалтерию не дает эффекта: копии документов не имеют юридической ответственности и не впечатляют молодежь, любящую танцы и другие виды активного отдыха. Документы, которые заполняют в аудитории, студенты часто воспринимают не как документы, а как игрушки. Бухгалтерская процедура трудна, работа кажется однообразной, и редко кто из учеников испытывает радость, поглаживая «бумажки». Поэтому педагоги бухгалтерии вдруг вспомнили заповедь великого учителя Яна Амоса Каменского: «Во всякой науке учите главному я существенному, предоставляя остальное самообразованию и жизни». И тут многие авторы пришли к выводу, что всему не научишь, надо в аудитории и в учебниках учить самому главному — проводкам.
Научить по инструкциям и плану счетов тому, как составлять корреспонденции счетов — дело доступное и достаточно легко достигаемое в аудитории в ходе учебного процесса.
Ярким выразителем такого подхода был великий русский бухгалтер Е. Е. Сиверс (1852–1917). Излагая учебный материал, он впервые применил различные графические средства: схемы счетов («самолетики»), граф-схемы с геометрическими фигурами и т. д. Этот тип процедурного учебника в настоящее время самый распространенный.
При этом очень часто проводки излагаются просто в справочных таблицах, что доставляет удовольствие не только учащимся, но и практикующим бухгалтерам. Все перечисленные варианты имеют много плюсов, ибо готовят молодых людей к практической работе, и один минус — они не раскрывают смысл, скрытый за излагаемой бухгалтерской процедурой, все экономические и юридические проблемы остаются за рамками учебного материала.
2. Чисто содержательный. Авторы учебника исходят из того, что предметом обучения в аудитории должна быть не процедура, а проблема, вернее проблемы. В связи с этим резко меняется характер учебника и его цель. Теперь он оказался рассчитан не на тех, кто хочет выполнять бухгалтерскую работу и получать соответствующую квалификацию, а на тех, кто должен получить компетенцию, т. е. на человека, который понимает степень условности показателей финансовой отчетности, осознает не арифметику — как их считали, а четко представляет принципы, из которых эти расчеты вытекают. Такой учебник составляется без единой проводки, и его может понять любой грамотный читатель «от портного до поэта» и, что самое важное, этот учебник может прочесть и бухгалтер, проведший всю жизнь на практической работе, и ему будет это очень интересно, ибо перед ним открываются фундаментальные пласты великой науки — бухгалтерии. Такой учебник существует: Э. С. Хендриксен, М. Ф. ван Бреда. Теория бухгалтерского учета. Это блестящая книга. По такой же методике составлены тексты МСФО. Огромный том, и ни одной проводки. Это новое слово в учебном процессе.
Преимущество этого направления в бухгалтерской дидактике в том и состоит, что человек понимает содержание учета, а недостаток связан с тем, что такой бухгалтер напоминает евнуха: все понимает, а сделать ничего не может.
Выводы
Для каждого специалиста важно то, как его учили. Обычно, чем хуже мы учимся, тем охотнее рассказываем, как плохо нас учили. (Это характерно, ибо всегда и во всем виноват кто-то, но не мы.) В связи с этим нам не хватает критического и особенно самокритического охвата проблемы построения современных учебников. И самый главный вывод: если все — и бухгалтеры, и не бухгалтеры, станут читать хорошие книжки, тогда сбудется завет все того же Б. Котрульи, мечтавшего о купце, который «... наймет себе действительно умелого и практичного молодого бухгалтера, потому что иначе дела превратятся в хаос и вавилонское столпотворение, чего ты, если тебе дорога твоя честь и имущество, должен опасаться».
МБП: итоги
Инструкции меняются, а проблемы остаются. Их решают по-разному. Не было МБП, потом их ввели. Потом отменили, но учетные объекты остались.
И всегда в учете присутствовал здравый смысл и великий критерий существенности, значимости. И люди житейского опыта всегда, так или иначе, руководствуются им.
Бухгалтерский учет и машины
Дата публикации: 01.11.2007
Любая машина усиливает качества определенных частей тела человека. Так, краны приумножают функции рук а колеса превращают конечности в ноги спринтера. Машины позволяют мозгу бухгалтера быстрее считать, а его рукам — чище писать. В статье Я. В. Соколов, д. э. н., профессор, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, совершает экскурс в историю автоматизации бухучета.
Итоги
Счет капитала, кто бы не говорил иное, отражает расчеты предприятия с собственником по вложенному, в пределах объявленного в уставе, капиталу. Сами расчеты сейчас ведутся через другие счета, но это относится к технике записей, а не к существу вопроса.
В настоящее время для этого счета принята чисто юридическая трактовка: одна запись по кредиту. С экономической точки зрения уставный капитал не может не меняться. Достаточно сказать, что его наполнение, представленное в активе, все время меняется и в общем объеме, и по стоимости. Следовательно, и стоимостная оценка уставного капитала тоже все время меняется.
Нераспределенная прибыль: делить или не делить?
Дата публикации: 04.12.2007
Когда речь заходит о нераспределенной прибыли, среди возникающих вопросов есть и такой: какую прибыль распределять — только последнего года или можно и нужно распределять прибыль прошлых лет? В статье Я. В. Соколов, д. э. н., профессор, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, отвечает на этот вопрос.
Итоги
Нераспределенная прибыль, с точки зрения бухгалтерского учета, с одной стороны — регулирующий дополнительный счет к счетам уставного и дополнительного капитала, а с другой источник собственных средств организации и, что самое главное, счет потенциальных расчетов с собственниками. Они дали свои средства фирме и вправе потребовать их в виде повышенных дивидендов обратно.
Бухгалтер как человек и его проблемы
Дата публикации: 07.02.2008
Профессия накладывает на своих представителей определенную печать. Люди, занимающиеся учетом, не исключение. Я. В. Соколов, д. э. н., профессор, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, анализирует проблемы.
Демистификация учета
Дата публикации: 20.03.2008
Мистика — слово греческое и означает нечто таинственное. Простым людям бухгалтерский учет часто кажется чем-то загадочным. непонятным и мистическим. Но если они захотят, то могут в нем разобраться, или демистифицировать. А поможет в этом статья Я. В. Соколова, д. э. н., профессора, члена Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России.
Итоги
Мистификация бухгалтерского учета связана с тем, что весь учет концентрируется на процедуре. Она и предопределяет величину исчисляемого финансового результата. Но методология учета и сама хозяйственная жизнь значительно шире и многообразнее принятых учетных записей. И всем, кто так или иначе соприкасается с бухгалтерским учетом, надо об этом помнить.
Как сделать инвентаризационную работу более легкой и эффективной
Вместо таких авральных работ, которых требует проведение сплошной инвентаризации, возможно более простое решение. Каждый день один из сотрудников бухгалтерии, взяв сведения об учетных остатках, скажем, по трем наименованиям, проведет их сверку с фактическим наличием.
Это дисциплинирует разноску учетных данных и позволяет держать кладовщиков под постоянным контролем.
Итоги
Как и в любом деле, при инвентаризации решающее значение имеет заинтересованность в результате. Все группы лиц, имеющих отношение к ней, не очень любят, как говорили в старину, поднимать камни, под которыми спят змеи. Иными словами беда современной инвентаризации в том, что мало кто хочет знать правду и шуметь. Подлинные результаты администраторы слишком часто скрывают.
Основные функции счета «Основное производство»
Дата публикации: 09.05.2008
Счет «Основное производство» появился в планах счетов относительно поздно, не раньше XVIII века. Он имеет несколько основных функций, о которых нам расскажет Я. В. Соколов, д. э. н., профессор, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, заслуженный деятель науки РФ.
Итоги
Из функций, которые мог выполнять и выполняет счет «Основное производство», решающее значение имеет калькуляционная. Именно эта функция дожила до сих пор и, очевидно, будет существовать еще очень долго. При этом весьма существенно то, что именно калькуляционная функция позволяет выделить столь важные для управления сведения о затратах, связанных с производством, и издержки, вызванные продажей готовой продукции.
Правило Рассела и бухгалтерский баланс
Дата публикации: 28.05.2008
В предлагаемой статье Я. В. Соколов, д. э. н., профессор, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, заслуженный деятель науки РФ предлагает пользователям бухгалтерской отчетности усомниться в ее достоверности, поскольку данные в балансе — это мнение руководства фермы, ее составившего согласно предписаниям Минфина. Но все-таки есть способы докопаться до истины, они также приведены в статье.
Предполагаемое не всегда правдиво
Б. Рассел (1872–1970) — величайший философ XX века. Ему принадлежит много открытий, но для бухгалтерского учета огромное значение имеет его парадоксальное и разрушительное наставление: «нежелательно верить предположению, когда нет никаких оснований считать его истинным».
Баланс
Возникает вопрос: перед вами баланс вашей фирмы, баланс, который вы только что составили. Спрашивается, можно ли ему верить? Если вы сознательно, в угоду по-своему понятой своей пользе, что-то исказили, то ясно: вы греховны, но если вы все сделали согласно инструкции, то и тогда вы можете оказаться не без греха, ибо тот, кто создавал инструкцию, мог написать черт знает что. Не случайно в Законе о бухгалтерском учете есть пункт 4 статьи 13[20].
Итак, вы смотрите в баланс, вы верите, что все составлено по инструкции, вы убеждаетесь в этом согласно отчету аудитора. Вроде, все правильно.
Но если вы человек мудрый, то понимаете: искажения есть! С чего бы вам верить?! Ясно, что не все активы реально представлены в нем, чего стоит одна дебиторская задолженность!
И главная причина искажений — условность и несопоставимость оценки учитываемых объектов.
Парадокс Рассела сразу раскрывает всю сомнительность данных бухгалтерской отчетности и, прежде всего, баланса.
Гудвил
Тем не менее, мы можем внести одно интересное предложение.
Так, разность X руб. и Y руб. можно ввести в актив баланса со знаком «+» или «–».
И тогда итог баланса покажет реальную стоимость активов, а соответственно, и пассива. Более того, в этом случае пропадает погоня за «реальной» оценкой и переоценкой имущества, ибо подлинная ценность характерна для имущественного комплекса в целом, а не его отдельных частей.
Если в самом балансе будет представлен данный показатель, то информационная ценность баланса серьезно возрастет. Однако чтобы это было, необходимы существенные решения компетентных органов.
Но можно обойтись и без них, если составители баланса просто введут данную величину в пояснительную записку.
Итоги
Бухгалтеры часто обижаются на руководящий состав фирм за то, что тот не использует данные бухгалтерского учета и даже достаточно часто не понимает механизмов двойной бухгалтерии.
Спрашивается, как такое возможно? А потому и оказывается возможным, что многие думают о тождественности дебетовых и кредитовых оборотов и сальдо по счетам Главной книги, а не о смысле того, что стоит за ними.
Итоги
Мы часто думаем, что теория — это нечто абстрактное и далекое от жизни.
Выдумывают что-то профессора от нечего делать. На самом деле, какая теория будет выбрана, такие последствия в характеристике финансового положения организации и окажутся в бухгалтерских отчетах.
Выбор теории — это выбор судьбы вашего бизнеса.
Итоги
Есть замечательная книга проф. А. А. Шапошникова «Я б в бухгалтеры пошел, пусть меня научат». Ее надо прочитать каждому. Там не написано, какие надо делать шаги, чтобы сделать карьеру, но каждый поймет главное: «Беспредельно людское терпенье, если в сердце не гаснет любовь». Любовь к бухгалтерии, добавим мы.
Итоги
Если изначально капитал учитывался на одном счете, то со временем, в связи с усложнением и умножением хозяйственной деятельности возникла необходимость придания его отдельным частям строго целевого характера. Собственники как бы устанавливали границы, сколько на такую то цель можно потратить активов. Это напоминает совет Н. В. Гоголя (1809–1852), который в «Избранных местах из переписки с друзьями» рекомендовал каждой семье поставить кружки и написать на каждой: это на питание, это на одежду, это на квартиру, это на милостыню и т. д. В каждую кружку насыпаются деньги, и если в какой-то кружке деньги закончатся, то данные потребности не могут возмещаться из других кружек. В нашем случае: деньги это актив, а кружки это нормировка их использования — пассив.
Метод
Много веков в качестве основного метода бухгалтерии используется двойная запись.
Это чисто формально логический инструмент, позволяющий раскрыть внешние и внутренние информационные связи организации. Он требует, чтобы стоимостная оценка каждого факта хозяйственной жизни была непременно отражена по дебету одного счета и по кредиту другого. Одна сторона может рассматриваться как информационный выход, другая — как информационный вход. Причем, что считать «входом» и что считать «выходом», зависит от точки зрения наблюдателя.
Например, рассматривается факт оприходования товаров. Дебетуется счет «Товары» и кредитуется счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В этом случае можно предположить, что поставщики выдали товары. Это стало причиной записи по кредиту счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а запись по дебету счета «Товары» явилась следствием выполнения договора поставки. Однако можно рассуждать и по-другому: поступление товаров стало причиной дебетования счета «Товары», а рост кредиторской задолженности поставщикам — всего лишь следствие увеличения наших запасов. Первую трактовку отстаивал великий русский бухгалтер Л. И. Гомберг (1866–1935), вторую — замечательный советский бухгалтер Я. М. Гальперин (1894–1952).
Итак, двойная запись это чисто формальный прием. Не случайно с се помощью и химические реакции описывали, и вели запись при карточных играх в преферанс и кинга.
Как у чисто формального приема, у двойной записи есть большие возможности, до конца бухгалтерами еще не осознанные. Если мы поймем, что в бухгалтерии помимо положительных чисел, применяемых со времен Луки Пачоли (1445–1517), есть еще и отрицательные, то, трактуя двойную запись как систему координат, мы получим четыре поля возможных фиксаций фактов хозяйственной жизни:
· первый, традиционный вариант — дебет (+), кредит (+);
· второй вариант красное сторно, дебет (–), кредит (–);
· третий и четвертый варианты (назовем их комбинированными) — дебет (+), кредит (–) и дебет (–), кредит (+).
Во многих случаях каждый из названных квадрантов помогает точно отразить хозяйственные обороты. Например, списывается торговая наценка на проданные товары. Традиционная запись: дебет «Торговая наценка», кредит «Продажи». На Западе так и делают, но в этом случае кредитовый оборот счета «Продажи» оказывается искусственно искаженным, так как при такой записи операции он возрастает на величину наценки. У нас поступают лучше, но не до конца: дебетуют счет «Продажи» и кредитуют счет «Наценки» — оба счета методом красного сторно. По дебету получается правильно, ибо дебетовый оборот теперь доводится до себестоимости реализованных товаров, а вот кредитовый оборот счета «Наценки» искажается, так как в значительной степени уничтожается величина наценки на поступившие товары. Поэтому логически правильной будет комбинированная запись: дебет счета «Продажи» (красное сторно) и дебет счета «Наценка» (черная традиционная запись).
Однако применение формальных приемов с неизбежностью в чем- то усложняет и в чем-то искажает работу бухгалтера. У двойной записи есть и свои ограничения. Например, организация взяла в кредит на три года 100 000 рублей под 10 % годовых. То есть, изначально известно, что финансовым «дебетом» для организации являются 100 000 рублей, а сумма обязательств по займу составляет 130 000 рублей. Однако двойная запись не позволяет в учете одновременно дебетовать одну сумму, а кредитовать другую. Поэтому реальное финансовое положение в бухгалтерском балансе оказывается искаженным, так как бухгалтеры фиксируют объем обязательств только в размере 100 000 рублей, а обязательства по уплате процентов отражают отдельными записями, да и то по истечении текущих сроков, явно приукрашивая свое финансовое положение.
Таким образом, как метод бухгалтерского учета двойная запись в теории решает множество проблем: документация становится объектом учета, которые она, в свою очередь, идентифицирует по счетам, именно двойная запись формирует баланс и представляет оценку и ее калькуляцию применительно к фактам хозяйственной жизни, а уже из баланса вытекают все остальные отчетные формы, расшифровывающие его.
Итоги
Рассуждения о предмете и методе многие десятилетия были в центре внимания наших коллег.
Под предметом они понимали или кругооборот фондов (капитала), или плановый процесс расширенного воспроизводства, забывая. что воспроизводство и предполагает кругооборот средств. Современное понимание проблемы связано с тем, что хозяйственная деятельность во всех ее формах порождает проблемы большие или малые, но решаются они в бухгалтерии одним методом: двойной записью. В традиционной науке указывали еще семь методов, но это было ошибкой. Баланс, счета и отчетность — это не что иное, как следствие двойной записи. Документация и инвентаризация — это только юридические основания для регистрации способом двойной записи фактов хозяйственной жизни, а сама регистрация предполагает или выбор оценки, или способ ее исчисления (калькуляции).
Сейчас вся теория остается на месте, сдвигаются только точки ее отсчета.
Счета капитала
Дата публикации: 13.11.2008
Реальный капитал фирмы представлен в пассиве, и он все время меняется. Поэтому необходимо рассматривать проблему учета капитала с двух сторон: структуры капитала и его изменения. Именно этому анализу посвящена статья постоянного автора данной рубрики Я. В. Соколова, д. э. н., профессора, члена Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, заслуженного деятеля науки РФ.
Структура капитала
Капитал показывается в пассиве и представляет собой план распределения собственных средств фирмы, представленных в активе. Существующий план счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) делит все собственные средства на шесть счетов. Рассмотрим каждый из них в от дельности[22].
Резервный капитал
Вся наша жизнь, а особенно жизнь хозяйственная, связана с риском. Всегда могут быть убытки, отсутствие средств на погашение долгов. Поэтому хозяйствующие субъекты вместо того, чтобы распределить часть полученной прибыли на дивиденды, признают ее нераспределенной, а затем формируют из нее резервный капитал. Он-то и позволяет решать сложные проблемы, о которых тут было сказано.
Итоги
Когда бухгалтер размышляет о каких-то проводках, в которых задействованы счета, участвующие в расчете чистых активов, необходимо представлять все счета собственных средств организации как единый счет капитала. И тогда бухгалтеру многое станет ясным.
Исходная схема учета
Исходная схема учета требует три счета: касса, основные средства и капитал. Выглядит она так — схема 1.
Преимущества такого подхода в том, что он естественно демонстрирует возникновение расхода, относя его к тому месяцу, когда основное средство будет списано. Однако в такой схеме учета заложен и серьезный недостаток: средство использовалось t лет, а все расходы, с этим связанные, относятся к одному отчетному периоду, что:
· делает его сугубо убыточным;
· столь же неправомерно «создает» повышенную рентабельность во всех предшествующих отчетных периодах.
С точки зрения диграфической парадигмы — это исторически первый вариант учета основных средств, или, как предпочитали говорить раньше, недвижимости.
Классическая схема
Основным недостатком схемы 1 было то, что в ней все расходы, связанные с эксплуатацией основного средства, относились на момент его списания. Если объект служил сто лет, то только сотый год ставили убыточным (в камеральном учете убыточным был бы только первый год). Чтобы избежать подобной дисгармонии, где-то в XVI-XVII веках бухгалтеры изобрели некий интеллектуальный прием: списывать основные средства не тогда, когда они износятся, а в течение процесса их эксплуатации.
Шутники даже стали говорить, что основное средство переносит свою стоимость на вырабатываемую продукцию (представим, что вы сидите в комнате, а с потолка откалывается штукатурка, и, падая, переносит на вас свою стоимость, формируя ваши знания). Рассказы про перенос абсурдны, а вот в финансовом плане проблема амортизации, то есть проблема распределения стоимости приобретенного оборудования на t лет, оправданна. Схема учета в этом случае будет выглядеть так — схема 2.
Схема 2 — почти та же схема 1. Отличие лишь в том. что объект списывается не сразу, а постепенно и, следовательно, финансовый результат уменьшается регулярно в каждом отчетном периоде.
Но недостатки работы вытекают из ее достоинств. Равномерное распределение амортизации по периодам не соответствует реальным процессам износа, ибо, чем старее предмет, тем быстрее он изнашивается. Но определить адекватность реального износа фактическому невозможно. Попытки увеличить износ в первые периоды оправданы могут быть с финансовой точки зрения, но от реальных процессов износа они совсем далеки. Кроме того, любая норма амортизации предполагает возможность эксплуатации объекта после его полного нормативного износа и, по международной практике, это предполагает оценку остаточной стоимости объекта, что только добавляет условностей.
Однако...
Все сказанное правда, но только в том случае, если у организации есть полноценные активы — машины работают, товары продаются, и регулярно возникает прибыль. Тогда амортизация представляет реальный фонд. Но предположим, что у фирмы есть убыток.
Могут и машины работать, и товары продаваться, но при том финансовом положении никакого амортизационного фонда нет (см. баланс). Его «проели».
Не случайно в старину, если не было прибыли, то и амортизацию не начисляли.
* * *
Амортизация — это, с одной стороны, списание стоимости эксплуатируемых ОС, их износ, с другой — резервирование части актива. В советское время это делалось явно, теперь это подразумевается без лишних проводок. Амортизация — это «двуликий Янус». С одной стороны, это контрактив, уменьшающий стоимость ОС, с другой — источник собственных средств. Просто проводка Дебет «Капитала» Кредит «Амортизации» не составляется, но подразумевается.
За что платят бухгалтеру?
Дата публикации: 26.01.2009
Вопрос очень важный. Один наш читатель замечает[23], что бухгалтеру надо не просто следовать ПБУ, а еще и думать, и анализировать дело, или как теперь говорят, бизнес, «...но будет ли бухгалтер это делать, — добавляет тот же читатель, — если ему, бухгалтеру, за это не платят». Ответу на этот вопрос и посвящается данная статья Я. В. Соколова, профессора, заслуженного деятеля науки РФ.
Будет
Как все русские люди, бухгалтер станет делать все, если будет команда! Строгая команда.
Это давно подметил великий русский провидец М. Е. Салтыков-Щедрин (1826–1889). Он учил, что русские люди — самые талантливые и гениальные. Все, что в мире открыто и изобретено, сделано русскими людьми. Дальше, понимая сложность проблемы, добавлял: «Меня спрашивают: «Почему тогда не русские люди открыли Америку, почему не русские люди изобрели порох?». Отвечаю: «Не было команды! Если бы дали команду, мы бы и Америку открыли и порох изобрели».
Золотые слова.
Если будет команда демистифицировать учет и финансовые результаты, бухгалтер все сделает правильно: и прибыль натянет, где нужно (туда, сюда), и анализ выполнит.
Главное — нужна требовательность, строгость и четкая инструкция. Что, как, где и когда. И никаких суждений и рассуждений.
Если бухгалтеру четко и грамотно сказать: делай так! Он все выполнит. И выполнит хорошо.
А если его всякими вопросами донимать, да его душу сомнениями растлевать, то ничего не получится.
Дела не будет.
Итоги
Важно одно: жизнь начинается с капитала. На его примере мы четко видим различие между экономическим и юридическим содержанием фактов, представленных, прежде всего, в финансовой отчетности. Реальный, экономически оправданный, капитал, функционирующий в организации, как правило, не равен тому капиталу, который представлен в балансе. В самом деле, предположим, что у фирмы дебиторская задолженность составляет 5 млн. руб., но ее руководство предполагает, что поступит от должников примерно 3 млн. руб. Спрашивается, надо ли в учете показать 5 млн. руб. (юридический аспект) или 3 млн. руб. (экономический аспект). В первом случае может получиться прибыль, во втором убыток. И тут перед теоретиками стоит большая проблема: надо ли, чтобы капитал был во всех отношениях представлен единой величиной, или же цель бухгалтерии в том и состоит, чтобы противопоставить и сопоставить с помощью результатных счетов юридическое и экономическое понимание капитала во всех его проявлениях.
Итоги
Нужно учить и историю, и теорию. Это значит уметь видеть проблему и понимать, что она может быть всегда решена N способами.
Но обычно каждый способ выгоден одним и не выгоден другим.
Люди боятся правды и если и говорят о преимуществах своих предложений, то всегда забывают, а часто и не догадываются об ущербе, который возникает для других.
И говоря, и думая о бухгалтерии и ее исторических уроках, следует помнить великий завет великого И. Канта (1724–1804): «наука поддерживает ум человеческий в состоянии неопределенности посредством надежд, которые никогда не угасают, но и никогда не исполнятся».
Скажем откровенно: Кант был слишком большим ипохондриком. У нас, бухгалтеров, иногда кое-что исполняется.
Итоги
Отсюда следует вывод огромной важности. Его лучше всего сделать обрывком фразы Д. Юма (1711–1776), сказанной по поводу моральной философии, но полностью соответствующей системе международных стандартов: «... она в основном гипотетична и больше строится на выдумке, чем на опыте ... не рассматривая при этом человеческую природу». Отсюда айфарез, т. е. внедрение МСФО, тормозится из-за того, что люди, как бухгалтеры, так и предприниматели, воспитанные в совершенно иной традиции, прежде всего психологически не готовы к манипулированию с оценкой.
И, тем не менее, процесс неотвратим. Неслучайно мы живем в век айфаризации учета. Но произойти она должна не сегодня.
Итоги
Двойная запись возникла как чисто технический прием, позволяющий контролировать правильность разноски по счетам Главной книги.
Много позже бухгалтеры и люди, читающие отчетность, поняли, что она (двойная запись) несет огромное юридическое (требования и обязательства) и экономическое (средства и источники) содержание.
И как следствие, именно она позволяет:
• предпринимателям определять финансовые результаты, не прибегая к инвентаризации;
• бухгалтерам убеждаться в правильности разноски;
• менеджерам и собственникам истолковывать дебет через кредит и, наоборот, кредит через дебет.
Мера
Вот знание меры и есть высшая степень интеллектуального развития. Начинается оно с того, сколько человек может позволить себе рюмочек в застолье. А заканчивается критической датой: когда надо уйти на пенсию, чтобы не ждать, когда начальники тебя прогонят. Да и в работе: какой размер прибыли показать целесообразно, в обе стороны перебирать нельзя. И вот в этом случае вера очень опасна, а знание может помочь.
Алчность соблазняет.
Итоги
Подлинное знание должно, в принципе, исключать веру. Знание шире и намного надежнее. Если вы знаете идею плана счетов и как такие планы строятся, вам безразлично, как инстанции меняют действующий план; сам вы мудрый и хороший человек вы всегда уживетесь с коллегами, ибо вы им будете нужны больше, чем они вам; бойтесь, но не игнорируйте предчувствия, иногда они оправдываются (случай с городничим), и всегда соблюдайте меру.
Будьте добрыми и благоразумными.
Итоги
Предмет бухгалтерского учета — факты хозяйственной жизни. И каждый такой факт отражает, как правило, волю двух лиц, участвующих в его формировании.
Эта воля носит тотальный характер, так как через нее передаются и объективные, и все субъективные причины, которые составляют социальный фон, на котором всегда принимаются действенные управленческие решения.
Итоги
Главный вывод: в науке, и в том числе в бухгалтерии, нет одной единой Истины, а есть много истин. Нормативные документы иногда выбирают одни истины, иногда другие. Люди, которым за семьдесят, знают это хорошо, и еще они знают, что выбор решений в пользу той или иной истины зависит сегодня от воли тех, кто может и должен определять учетную политику. Очень часто решения принимаются в пользу каких-то определенных групп, участвующих в хозяйственных процессах.
А поскольку каждая истина имеет свои плюсы и минусы, то это и способствует принятию нужных решений, и провоцирует их.
Поэтому бессмысленны вопросы типа: а какое решение Истинно?
Дело в том, что многие решения истинны.
Правилен вопрос, кому принятое решение выгодно? И тут над ответом надо много думать.
Итоги
Понятие «парадигма» позволяет выделить то общее и самое главное, что лежит в основе методологии реально работающей организации.
Считается, что основные специалисты не сомневаются в правильности положений, лежащих в основе одной из парадигм. Внутри каждой из них возможны улучшения: кто-то введет новые колоночки, кто-то применит новую компьютерную технику, кто-то введет новые счета, предложит необычные методы оценки и т. д., и т. п.
Но все это в рамках одной парадигмы.
Но мир не стоит на месте. Время от времени в науке бывают революции.
И может быть мы на ее пороге.
Как знать?
Цели
Так, чтобы лучше работать, бухгалтер, прежде всего, должен понять цели, которые преследует работодатель. Часто бухгалтер может думать об этих целях весьма интуитивно. С этого начинать нельзя. Важно понять: насколько законны эти цели и особенно методы, которые для этого применяются. Если законны, то следует подумать, насколько они эффективны и как, в связи с этим, правильно построить учетную и налоговую политики. Это целая наука. Не случайно ей посвящено самое первое ПБУ. Если и цели, и методы незаконны, то бухгалтер не должен принимать участие в такой работе. Это, конечно, легко сказать, но иногда трудно сделать. Работа на земле не валяется. Все мечтают о лучшем месте. Но где его взять?
Потому надо поговорить с работодателем. Ему можно и нужно объяснить, что действующая методология бухгалтерского учета позволяет легальными приемами показать в отчетности тот или иной, по степени желаний, финансовый результат. Надо объяснить. что «мухлевать» — это всегда плохо, а нормативные документы у нас хорошие.
Ряды
Исторический анализ представляет собой длинные ряды отчетных чисел, основных средств, запасов, финансовых показателей и т. д. По этим рядам должны проводиться статистические расчеты, главным из которых является коэффициент дисперсии. В наше время, в условиях компьютерной техники, это сделать довольно не сложно. Чем ближе будет значение этого коэффициента к единице, тем устойчивее этот показатель. В наших современных условиях лучшими показателями являются график платежей и отсутствие просроченной кредиторской задолженности. Кто-то скажет: дебиторской задолженности. Но это совсем другой вопрос.
Если при просроченной дебиторской задолженности организация всегда и вовремя гасит свои долги, то это лучшая характеристика ее финансового здоровья.
Итоги
Всем, кто имеет отношение к учету, важно понять то, что формирует его методологию, и только через нее можно и нужно выстраивать учетную политику. Ее нельзя подменять процедурными элементами, когда все или почти все сводят к альбомам документов, графикам документооборота и другим подобным элементам. Учетная политика — это набор разрешенных законом методов, позволяющих оптимизировать прибыль. Эта оптимизация должна быть построена в соответствии с целями работодателя. Отсюда учетная и налоговая политики, как любая политика — это искусство возможного. В том числе, снижения налогооблагаемой прибыли и повышения зарплаты.
Итоги
«Красота спасет мир!» — учил Ф. М. Достоевский. Вряд ли. Но доброта, терпимость, сочувствие — может быть.
Нельзя покрывать плохие поступки, недобросовестность людей должна быть наказана, но помните: принципиальность как самоцель — недопустима, а со справедливостью надо обращаться очень аккуратно. Этим словом слишком много людей прикрывают свои дела и делишки.
И еще: уходить надо вовремя.
Мораль
Главный учитель Древнего Китая Конфуций (551–479 до н. э.) начал свой жизненный путь бухгалтером товарного склада. Его идеи и сегодня считаются важными. Они содержат основные этические нормы поведения человека, как в личной жизни, так и на работе. В нашем случае речь идет о том, что и как должен делать бухгалтер.
Основу его работы составляет этика, которая сводится к следующим положениям:
1. верность, подразумевается работодателю;
2. сыновнее (дочернее) почитание родителей;
3. доброжелательность во всех случаях;
4. справедливость — это ремесло бухгалтера;
5. честность — неотъемлемое качество бухгалтера.
Материальные обстоятельства второстепенны, духовные — превыше всего.
Первая добродетель — верность работодателю. Она должна сводиться к добросовестному выполнению обязанностей, исполнению как чисто формальных, так и неформальных поручений и просьб. И, что особенно важно, сохранение в глубокой тайне всех сведений, связанных с хозяйственной и финансовой деятельностью фирмы. При этом бухгалтер, по Конфуцию, не должен соучаствовать в неблаговидных поступках своего работодателя. Верность предполагает отстаивание интересов работодателя, требует решений, связанных с минимизацией всех возможных рисков, хозяина и своих.
Второе положение — отношения на работе, которые строятся по схеме: твой начальник — твой отец (мать), твои подчиненные — дети. Ты уважаешь старших и заботишься о подчиненных. Главный бухгалтер должен знать нужды своих подчиненных, а они должны всегда чувствовать дружескую опеку начальника — отца (матери).
Третье качество — доброжелательность. Всегда быть ровным в общении. Никто не должен знать, кому вы в душе симпатизируете, а кому нет. Иногда бывает, что начальник выполнит просьбу подчиненного, но с такими выговорами, что радости от исполнения желания не получается. А по правилам начальник должен суметь так отказать, что его за это еще и благодарить будут. За этой дружественной завесой должен быть тщательно скрыт подлинный мир бухгалтера. И самый важный совет: никогда, ни при каких обстоятельствах не выходить из себя. Это легко сказать, но трудно сделать.
Четвертое достоинство — справедливость. Это очень трудно. Нельзя быть строгим формалистом и просто сказать: инструкция это запрещает. Надо, прежде всего, пояснить, что выполнение действий, запрещенных нормативным документом, может очень повредить просителю. Неслучайно, когда к полицмейстеру Градобоеву, герою «Горячего сердца» Островского, приходят купцы выяснить между собой отношения, начальник им говорит: «Как же мне вас судить. По Закону?» И они ему отвечают: «Нет уж. За что же».
Для человека важна не абстрактная статья холодного документа, а горячее сердце отца (матери).
Пятое качество вытекает из предыдущих: будь честным — и ты станешь счастливым даже в тюрьме. Сколько людей испытывали восторг, когда их расстреливали, ибо они знали, что умирают за правду.
Впрочем, так рассуждают почти все мудрые люди. Вот Сократа приговорили к смертной казни. Его жена кричит благим матом: «Невиновного убивают!». А философ спокойно, с блаженной улыбкой, успокаивает ее, говорит: «Радуйся! Вот если бы меня за дело казнили, вот это был бы позор». Она недооценила глубину этой сентенции.
Итоги
Каждая страна приносит в мир что-то свое. Так возникают: интеграция, стандартизация, глобализация и тому подобные интернациональные тенденции. За свою многовековую историю Китай создал очень много замечательных идей и подарил человечеству множество достижений. Эта страна великой культуры, и бухгалтерам всех стран есть чему у них поучиться. Во-первых, профессиональной этике. Многое из того, что было здесь рассказано, очень полезно перенять и нам. Во-вторых, анализируя многовековую эволюцию методов учета, очевидно можно выделить и определенные закономерности в развитии бухгалтерии.
А. К. Толстой
Автор этой статьи в свои четырнадцать лет изучал в техникуме советской торговли, что такое бухгалтерский баланс. И вот чему его тогда научили: «Баланс есть метод бухгалтерского учета, позволяющий в денежной оценке и на определенный момент времени представить состав средств предприятия и источники их образования». Прошло много-много лет, и я понял, что это и есть статический баланс.
Содержание статического баланса
Вспомним определение баланса, с которого началась эта статья. Есть средства, и есть источники. Весь баланс оказывается единым кадром, изображающим финансовое состояние предприятия с двух сторон: по составу этих средств и по их источникам (кто дал капитал). Вся сила баланса в том, что он может существовать сам по себе, без текущего учета. Недаром величайший ученый конца XIX в. И. Ф. Шер (1846–1924) свой главный труд назвал «Бухгалтерия и баланс».
Это значит, что бухгалтер, в принципе, может вообще системным образом не вести текущий учет, а, скажем, один раз в год проводить инвентаризацию. Выявить состав активов, расценить их по справедливой стоимости, вычесть кредиторскую задолженность и объявить величину капитала. Если из нее вычесть величину капитала, которая была исчислена подобным образом в прошлый отчетный период, то сумма прибыли или убытка будет найдена.
Главный бухгалтерский метод — инвентаризация. Баланс, как учили классики учета, — это просто видоизмененный, преобразованный инвентарь: «Баланс, — писал Н. С. Аринушкин, — является обобщением инвентаря». И только.
Кто-то скажет, что все это голая теория. Отнюдь. Автор отлично помнит, как в середине 80-х гг. XX в. Совмин, идя навстречу жалобам о большом труде бухгалтеров, их загруженности, отменил месячные балансы.
И как возмутились главбухи. Без месячных балансов, заявляли со всех сторон, они не могут анализировать хозяйственную деятельность своих фирм.
Министерство под напором общественности отменило свою заботу о счетных работниках. Но тут развернулась перестройка, и для всех предприятий с иностранным участием были на два года введены налоговые каникулы.
И тут те же те, кто кричал про анализ, бросили весь текущий учет. А так, раз в год сочиняли баланс для хозяев. И все.
Конечно, баланс — это альфа и омега бухгалтерского учета. Бухучет начинается с баланса и заканчивается им. Все остальные формы финансовой отчетности, включая отчет о прибылях и убытках, только уточняют статьи баланса. И эти статьи не есть сальдо счетов Главной книги. Статьи формируются отдельно и могут с этой Книгой не иметь ничего общего. Этому впервые у нас учил замечательный русский бухгалтер Федор Иоганович (Августович) Бельмер (1873–1945).
Слова
Самое главное в науке и в жизни — это удачно выбранное слово. Допустим, речь идет о балансе как средстве определения финансового положения, соответственно, финансовой мощи предприятия. Тут все начинается с баланса. Любопытно, что даже сейчас некоторые старики, пропахшие нафталином, вместо правильного выражения «итог», говорят «валюта» баланса.
Это выражение возникло в глубоком средневековье, когда в расчетах использовались монеты самых разных стран и неодинаковой чеканки, и бухгалтеру нужно было их приводить или к у. е. — условным единицам, как это делал Лука Пачоли (1445–1517), или же к какой-то одной, наиболее распространенной в данной местности, денежной единице. В странах с высокой инфляцией и сегодня можно встретить балансы, составленные в долларах или, скажем, в евро. Отсюда и термин — не итог, а валюта баланса.
Помню, будучи уже студентом и начитавшись старых книг, спросил профессора Н. С. Помазкова (1889–1968) что-то про валюту баланса. Этот мой учитель и большой ученый с дореволюционным стажем так презрительно гипнотически посмотрел на меня, что я сразу присел, «будто вбитый по шляпку гвоздь». А потом он сказал: «Мы не валютчики!». И как-то «на душе и вокруг стало радостно вдруг». Так я и пронес эту радость до своего глубоко пенсионного возраста. А молодым коллегам сочувствую: «Нет на вас Помазкова!».
Жалко!
Итоги
Весь актив баланса есть не что иное, как имущество предприятия. Та финансовая мощь, которой располагают его собственники. В пассиве баланса демонстрируется план распределения актива: обязательства по возмещению долгов кредиторов и то, что требуется для бесперебойной работы предприятия: амортизация, резервы, будущие доходы и, наконец, то, на что имеют право собственники: дивиденды и нераспределенная прибыль. Так из года в год.
Можно сказать, что все учение о статическом балансе — следствие идей философа Парменида (544– середина V в. до н. э.): все постоянно, ничто в порядке жизни не меняется, и мы всегда купаемся в одной и той же реке.
Содержание динамического баланса
Динамический баланс демонстрирует движение капитала. Каждая статья баланса и соответственно, каждый балансовый счет отражает фазы этого движения. Тут бессмысленно говорить о двух группировках одних и тех же средств: по составу и источникам. В балансе речь идет о том, что получены и/или привлечены капиталы, по какой структуре они расположены, сколько денег трансформировано в материальные ценности, и как долго они, эти ценности, превращаются вновь в деньги. При этом главный счет — Убытки и прибыли, баланс — это его следствие.
Баланс же в этом случае — это кинематографическая лента, каждый кадр которой отражает определенную стадию движения капитала хозяйствующего субъекта.
Итоги
Весь актив — это уже понесенные расходы. (Особенности составляют счета денежных средств.) Они аккумулируют полученные доходы, но и представляют собой потенциальные будущие затраты.
Иначе можно сказать, что актив демонстрирует расходы будущих периодов.
Актив баланса со временем перетекает в дебет счета (отчета) убытки и прибыли.
Пассив — это истоки капитала, его начало и его возвращение в виде прибыли.
Сочетание «сначала убытки, а потом прибыли» предопределено двумя причинами:
а) мы читаем слева направо и
б) расходы — причина, а доходы — следствие.
Можно сказать, что все учение о динамическом балансе есть следствие идей Гераклита (ок. 520–460 до н. э.) — все течет, все изменяется, в одну и ту же реку нельзя войти дважды.
Итоги
Бухгалтер-теоретик всегда думает о проблемах, которые логически возникают или могут возникнуть в жизни. Он думает. Бухгалтеру-практику думать некогда. Хотя тоже нужно. Думая, теоретик понимает самое главное: любая бухгалтерская проблема может быть решена разными способами, и ему, теоретику, не надо делать выбор. Бухгалтер-практик должен иметь четкие предписания и ему не надо рассуждать на темы предмета и метода, а надо знать, как правильно и согласно с действующими нормативными документами можно отразить факты хозяйственной жизни. Вот и все.
В жизни теория, логика, интересы пользователей — все перепутано. Логика действует смешанная. В общем, так было. Немецкий балансовед Т. Губер — его книги читал В. И. Ленин (1870–1924) — писал: «Мы стоим перед поразительным фактом, что из массы публикуемых ежегодно балансов, может быть, ни один не отвечает требованиям логики»[26].
И самое главное: для бухгалтера в выборе методологических приемов нет и не должно быть никаких авторитетов. Так не всегда было раньше.
Надеемся, теперь будет так.
Жизнь
Но в жизни нет ни одного достоинства без изъяна. Когда-то это называли диалектикой (борьбой противоположностей). Если товары учитывать по покупным ценам, пропадают другие важные моменты:
1. нельзя провести в жизнь автоматическую коллацию, т. е. сверку списываемых товаров (товарный отчет) с оприходованной выручкой (кассовый отчет). Наличие единого товарно-кассового отчета лишает учет важного контрольного момента;
2. при использовании компьютера кассир автоматически фиксирует факт списания товаров именно по продажным ценам. Но, с другой стороны, введение маржи, торговой наценки, в учет, позволяет раскрыть потенциальную ожидаемую прибыль.
Приведенные моменты имеют огромное значение и заставляют бухгалтеров подумать, какой же вариант учета товаров следует заложить в приказ об учетной политике.
Итоги
Самый главный итог сводится к тому, что в жизни проявляются результаты, которые, с одной стороны мы создаем своим трудом, физическим и умственным, с другой — финансовый результат — это следствие той изворотливости ума, которой Бог одарил нас. Выбирая учетную политику, мы предопределяем финансовый результат.
Дебет «Прибыли и убытки» — 795
Кредит «Касса» — 500
Кредит «Нематериальные активы» — 20
Кредит «Оборудование» — 50
Кредит «Материалы» — 200
Кредит «Кредиторы» — 25
Дебет «Готовая продукция» — 1 000
Итоги
Рано или поздно, но реализм потребует снижения риска и приоритета (уже формально провозглашенного) содержания (политэкономической концепции) над формой (юриспруденцией). Только когда, по учению А. Н. Косыгина, доход будет считаться по полученным активам, только тогда произойдет крушение болезненного оптимизма и замена его подлинным реализмом. И тогда наступит третий этап. XXI в. уже начался.
Трое
Айфарез может и даже обязывает предполагать наличие в хозяйственном процессе трех групп участников. Каждая статья баланса предполагает, что за ней стоит какое-то юридическое и физическое лицо. За материалами — кладовщик, за кассой — кассир, за расчетными счетами — банки, за расчетами с персоналом — сотрудники предприятия, за капиталом — собственники фирмы и т. д. И люди, создавшие МСФО, исходят из того, что всех участников хозяйственного процесса можно объединить в три группы:
1. администрация и привлеченные ею материально ответственные лица и дебиторы;
2. кредиторы — физические и юридические лица, которым фирма должна погасить свои обязательства;
3. собственники, желающие, как правило, приумножить свой капитал.
Именно интересы этих трех групп определяют организацию хозяйственных процессов, и их отношения и выражает бухгалтерский баланс, преимущественно в его статической трактовке.
Администрация
Администрация руководит материально ответственными лицами. Они должны находиться под постоянным контролем со стороны именно администрации, которая должна контролировать их деятельность и отслеживать погашение дебиторами задолженности перед фирмой.
Можно и нужно сказать, что администрация отвечает перед собственниками за актив предприятия. Если он приумножается, то администрация справляется со своей работой.
Итоги
Мыслить на троих хорошо и интересно. Но сложность в том, кто третий. Сторонникам айфареза кажется очевидным кто, но людям старого закала — не совсем. Скажем, кто такие акционеры. Человек искренний и законопослушный скажет: собственник. Я знал такого. У него была одна акция большого универмага, и он пошел в бухгалтерию проверять, как составляется отчетность и, вообще, как там ведется управленческий учет. И получил от ворот поворот. Он кричал: «Я — собственник!». А ему сказали: «Знаем мы таких!». И действительно: был ли этот простофиля собственником? Нет, говорят умные люди. Он был кредитором. И все акционеры не собственники, а кредиторы.
Вот и вывод: когда мы соображаем на троих, то акционеры — собственники, а когда на двоих — кредиторы.
Раздел 11. ТЕАТР ФРЕНСИСА БЭКОНА
Данный раздел объединил в себе серию статей профессора Соколова, посвященных рассмотрению современной проблематики бухгалтерского учета на основе философских концепций известного английского мыслителя Френсиса Бекона (1561–1626).
Эти материалы чрезвычайно интересны, ведь именно Я. В. Соколов — ученый, создавший современную философию бухгалтерского учета в России.
Ученый
Оставшись без должности, бывший канцлер занялся наукой и добился многого. Главное его достижение — это разработка индуктивного метода в логике и анализ ошибок, которые органически присущи людям. Он называл эти ошибки «идолами», потому что люди обычно не понимают то, что это ошибки. Допустим, бухгалтер все делает в строжайшем соответствии с требованиями нормативных документов. Его, естественно, все любят: и работодатели, и налоговые службы, и даже представители статистических органов. Все!
И все, включая самого бухгалтера, считают такого специалиста передовиком производства.
Однако парадокс заключается в том, что по многим причинам абсолютной адекватности учетных данных и жизни достичь невозможно.
Итоги
Человеческий ум никогда не был чистой доской. Он мог быть помойным, но не пустым ведром. Бухгалтер должен понимать, что и от природы, и от общества его ум засорен идолами, и если он это понимает, то у него есть возможность идолов сокрушить. Для этого нужно самоочищение разума от иллюзий ясности, прозрачности, добросовестности и других предубеждений.
Более подробно об этом будет рассказано в следующих статьях.
Жизнь
Перестройка усилила тенденции к общему: отраслевые особенности отошли в дальний угол внимания счетных работников, все заговорили о национальных стандартах, ПБУ, айфарезе, время от времени и при удобном случае почти во всех нормативных документах, вспоминают о единых балансах и унифицированных документах. И во всем хочется навязать единые решения. Это характерно и для бухгалтеров за рубежом. Достаточно сказать, что именно под влиянием наших иностранных коллег принято решение об унификации коммерческого и бюджетного учета. Многие настаивают на объединении налогового и бухгалтерского учета. На эти темы активно пишутся и защищаются диссертации.
Пока не получило признание то, что успешно насаждалось в эпоху социализма — нормативный учет и трансфертные цены.
Нормативный учет был сформирован в советское время путем трансформации известной системы учета затрат — стандарт-костс. В советские годы его привязали к отраслям народного хозяйства и это стало первой особенностью того, как западные идеи воспринимаются у нас. К началу перестройки Э. К. Гильде защитил докторскую диссертацию о моделировании нормативного учета. Это была попытка оторвать его от ведомственных инструкций. В то время она не имела практических последствий, но надо полагать, что в ближайшее время ей займутся всерьез.
Трансфертные цены — это, напротив, подход, сулящий большие деньги. Они широко применялись в Советском Союзе под названием внутрихозяйственной себестоимости и хозрасчетных цен. Конечно, это была фальшь, направленная на официально поощряемое, а не просто терпимое отношение к безобразиям, которые творились в стране, особенно после так называемой косыгинской реформы.
После перестройки про дела хозрасчета мы забыли, все заимствуем на Западе, по-своему практикуем. А конечный смысл тот же: раньше внутри одного юрлица продавали ценности, теперь эта «торговля» идет между аффилированными, но юридическими лицами. Цель теперь одна: вздуть цены и снять разницу.
Когда доходы очевидны, тогда и дело получает моментальное и мощное развитие.
Еще одно следствие
Внимание к частностям и к делам общим приводит людей обеих групп к одному очень неприятному следствию: в обсуждении какой-либо задачи они всегда ссылаются и отстаивают только положительные и выгодные им решения, невольно или вольно замалчивая о негативных моментах, которые всегда присутствуют в любом проекте и в любой системе.
Итоги
Основной вывод сводится к тому, что бухгалтеры постоянно сталкиваются с риском впасть или в детали, или в слишком общее обобщение. Но эти отклонения подчеркивают, что есть во многих типах нечто общее. Например, есть масса лошадей, и у каждой свои особенности, и если все индивидуальное изъять, то должно остаться нечто общее, скажем лошадность. Точно так же, если из всех товаров убрать индивидуальные особенности, то должна остаться некая субстанция — товарность, т. е. нематериальная способность предмета быть проданным.
Таким образом, разбирая любую методологическую задачу, бухгалтер должен принимать во внимание риск отклониться в ту или другую сторону.
И все-таки самым главным выводом будет такой: бухгалтерский учет это наука о фактах хозяйственной жизни, которые никогда не повторяются. Даже если каждый день в один и тот же час в булочную привозят одно и то же количество, как это звучит на языке дурной прозы, хлебобулочных изделий, то все равно это отдельные поставки, которые всегда требуют раздельных расчетов.
Итоги
Главный вывод был сделан задолго до Бэкона, самим Иисусом Христом, самим Богом: «В чужом глазу видят соринку, а в своем не замечают бревна». Задача каждого человека, и бухгалтера тоже: уметь, прежде всего, вынуть из своих глаз все инородные тела, от бревен до соринок.
Итоги
То, на что обращал внимание Бэкон, сейчас в идолах рынка звучит необыкновенно совершенно и значимо. Нам нельзя утерять свой язык. Его можно и нужно обновить и улучшить, но не «чиканьем костов». Только понимая друг друга, мы сможем нормально обмениваться информацией. Иначе «как другу высказать себя, другому как понять тебя, поймет ли он, чем ты живешь?»
Важно, чтобы понял.
Театр
Мир состоит из умерших и живых. Первые написали для вторых пьесы, а вторые их разыгрывают. Живые, играя на сцене жизни, свято верят в те роли, которые исполняют. В нашем случае бухгалтеры уверены в том, что их пьеса — двойная бухгалтерия — самая реалистичная потому, что в отличие от статистиков, у которых все приблизительно, мы считаем точно — до копейки.
Итоги
Подытоживая идолов театра, мы можем коротко сказать, что смысл изложенного сводится к пословице: «Не сотвори себе кумира».
Бухгалтерский учет — великая наука. Может быть, самая нужная наука, ибо без нее нельзя всем нам и нашим коллегам получать заработную плату. И, тем не менее, нельзя переоценивать ее точность.
Раздел 12. ПОСЛЕДНЕЕ
Данный раздел книги содержит статьи, которые были переданы в редакцию журнала совсем незадолго до смерти Ярослава Вячеславовича. Тяжело болея, он продолжал писать, спеша поделиться с читателями своими знаниями, своими мыслями, взглядами, убеждениями, частицей себя.
Эти статьи посвящены разным темам, но их, как и все представленные в этой книге работы профессора Соколова, объединяет одно — яркая, оригинальная мысль, свежесть суждений, фантастическая эрудиция, мудрость и любовь — любовь к бухгалтерии и к нам, своим коллегам, уважаемые читатели.
К. П. Победоносцев
Под этим термином понимают перечень счетов, которые могут быть открыты бухгалтером в Главной книге. При этом, используя счета плана счетов, бухгалтер, так или иначе, уже в определенной степени предопределяет и корреспонденцию между ними.
Итоги
Чем чаще меняется План счетов, тем в большей степени теряется сопоставимость данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности. И если говорить о наших бухгалтерах-практиках, то тот план, с которым они работают, это если и не самый лучший, какой только может быть, то, по крайней мере, мы можем его признать наименее плохим, т. е. оптимальным вариантом. И нам надо ему следовать, ибо от добра добра не ищут.
Цели
Строго говоря, цели бывают только у людей, и они, мы говорим о собственниках, преследуют, в данном случае, две цели:
обеспечить принцип сопоставимости и выявить вложение, ученые говорят - вменение, доли основных средств в полученный доход,
и
создать фонд, позволяющий при ликвидации отслуживших свой срок объектов, заменить их другими, новыми.
Совершенно очевидно, что это разные цели и далеко не всегда, вопреки принятым взглядам, совместимые. В самом деле, о каком фонде можно говорить, если продукция продается в убыток?
Там не менее, вся мировая практика исходит из того, что цели совместимы и за редким исключением бухгалтерский учет использует один счет Амортизация основных средств, трактуя его и как фондовый, и как регулирующий контр-актив.
С этого момента возникают некоторые неудобства: неоправданное отождествление целей приводит к спутыванию функций.
Итоги
Износ должен начисляться на основные средства только с их первоначальной стоимости, а фонд, поскольку он направлен на накопление средств, должен начисляться только с восстановительной стоимости, иначе «восстанавливать» парк основных средств будет нечем. В настоящее время износ принимается равным амортизационному фонду. Это делается для удобства и облегчения работы бухгалтеров.
Начало
Изначально приобретение недвижимости, а более правильно по нынешней терминологии, основных средств, фиксировалось как расход: Дебет счета Прибыли и убытки, Кредит счета Касса, то есть вся затраченная сумма отражалась как расход. Это было реалистично: купили предмет и, естественно, отразили потраченные деньги как расход. Потом стали поступать иначе и стали писать Дебет счета Недвижимость, Кредит счета Касса, то есть расхода нет, а есть только изменение структуры актива (имущества): были деньги, стали какие-то новые предметы. И только потом при списании (ликвидации) объекта составлялась запись Дебет счета Прибыли и убытки, Кредит счета Недвижимость, то есть расход переносился с момента приобретения (или уплаты) на время его ликвидации. Но во всех случаях никому и в голову не приходило, что по мере эксплуатации объекта образуется какой-то фонд реновации. (Правда, потом это слово станет очень популярным.)
Где-то около XVI века возникла тенденция не сразу по получении (или оплате) поступающих основных средств отражать их как денежные расходы, а растягивать эти расходы на весь период эксплуатации объекта. Бухгалтеры стали рассуждать так: благодаря недвижимости, потом скажут основному средству, хозяйствующий субъект получает прибыль, и ее величина зависит от эффективности организации хозяйственных процессов. Из всего полученного за отчетный период дохода следует изъять только ту стоимость основных средств, которая падает на данный отчетный период. Так, в сущности, в учете основные средства стали трактоваться как расходы будущих периодов. При этом никому и в голову не приходило, что в подобном случае может быть образован некий доход. Изначально все понимали, как скажем Хатфильд, — один из классиков бухгалтерии, что оборудование идет на встречу с помойкой, а там доходы не предвидятся.
Однако нашлись люди, которые, не без основания, заметили, что амортизация — это часть себестоимости, и как таковая она оплачивается в цене продаваемых товаров (и/или услуг) и, следовательно, часть выручки, которую получает продавец, может составлять фонд, благодаря которому можно обновлять (заменять) изношенные объекты. Фонд этот назвали очень модным в конце XIX века словом — фонд реновации. В это же время очень знаменитая по тем временам поэтесса, Тэффи, пришла к выводу, что язык Пушкина устарел, и она взялась переводить его тексты на современный язык. И замечательная строчка: «Зима!.. Крестьянин, торжествуя, на дровнях обновляет путь» теперь звучала так: «Зима! Пейзанин, экстазуя, ренувелирует шоссе». О фонде реновации — обновления у нас одним из первых заговорил Е. Е. Сиверc, глава петербургской школы, но в пику ему глава московской школы Р. Я. Вейцман, подобно Хатфильду, стал утверждать, что амортизация никакого отношения к фондам не имеет, а представляет просто растянутое списание ранее понесенных расходов? и счет Амортизация — это конр-актив, уточняющий первоначальную оценку основных средств, доводя ее до остаточной стоимости.
Что думают экономисты
Д. Риккардо (1772–1823) был первым, кто обратил внимание на то, что амортизация возмещается в процессе воспроизводства. Следовательно, она является фондом реновации. Вряд ли Сиверc читал его труды.
Но экономистам всех мастей, начитавшимся Риккардо, больше всего нравилась в бухгалтерии идея Е. Е. Сиверса. Они увидели тут источник средств, и кое-кто видит его до сих пор.
Итоги
Можно сказать, что те, кто считают амортизацию частью прибыли и поэтому думают, что в активе ей противостоят деньги, не очень ошибаются. К этому есть основания, но, во-первых, их всегда меньше, чем начисленной амортизации, и, во-вторых, меняя методы начисления амортизации, прибегая к ее идеализации, никак нельзя увеличить реальные денежные доходы.
Можно думать, что из начисленных денег следует больше или меньше израсходовать на капиталовложения, но только из тех средств, которые есть в наличии на счетах денежных.
Итоги
Многие читатели, наверное, подумали, что автор считает мужчин лучшими, по сравнению с женщинами, бухгалтерами. Это не так. Мы просто должны понять, что дело не в том, мужчина или женщина, а в том, какой мужчина и какая женщина. И все же самые хорошие мужчины и женщины должны дополнять друг друга, а не мешать друг другу. Многое мужчины делают лучше, чем женщины, но и женщины могут делать работу так хорошо, что мужчины будут только завидовать.
Отсюда ясно одно: главному бухгалтеру, будь то женщина или мужчина, важно уметь хорошо распределить работу.
И все будут в счастьи.
Нормирование
Это одна из важнейших функций, определяющих риск. Учетная политика, предусматривая нормы потерь, должна устанавливать их стоимостную величину. Грубо говоря, администрация, с согласия собственника, должна определить, в каком размере потери относятся на себестоимость, а в каком на убытки. Это и есть нормы допустимого риска.
Итоги
Риск — важнейшая и неотъемлемая часть бухгалтерской работы. С риском бухгалтер сталкивается постоянно, риск должен быть всегда в его рассуждениях, но беда в том, что не все бухгалтеры догадываются об этом. Точно так же, как господин Журден не знал, что он всю жизнь говорил прозой.
Бухгалтер может догадаться о роковой роли риска в своей судьбе, только оказавшись без работы.
Скидки
Чтобы стимулировать продажи, администрация продавца в условиях рыночной экономики часто предоставляет покупателю скидки. Они разнообразны, но преобладают два типа, о которых и хочется поговорить:
· с объема покупки — чем больше купишь, тем меньше заплатишь; но покупки бывают разовые, тогда с ценой за единицу товара легко разобраться, но большей частью преобладают покупки на срок, т. е., если к определенной дате выберешь оговоренный объем, то и заплатишь меньше, чем предусматривал договор. Но пока этого объема не достигнешь, платишь общую цену без скидки;
· за оплату до оговоренного срока, т. е. если надо, например, оплатить счет в течение месяца, а счетополучатель оплачивает раньше, то поставщик предоставляет скидку и покупатель платит меньше. (Обратите внимание, как воплощается в жизнь афоризм «Время — деньги». Время имеет свою цену.)
Эти скидки — нормальная коммерческая практика. Запретите ее — и многое в жизни станет более трудным. Но нас интересуют проблемы бухгалтерского учета.
Рассмотрим первый случай: привезли партию товаров, цены проставлены, но по каким ценам придется платить, бухгалтер не знает и администрация не знает тоже, но даже, если она думает, что знает, это не обязательно предполагает, что именно так она и поступит. Спрашивается, что ему, бухгалтеру, делать?
Логически возможны два варианта: или все записать по общим ценам, или же по ценам, уменьшенным на оговоренные скидки. Выбор очевиден: если преобладают разовые расчеты, то вопросов не возникает — бухгалтер приходует по фактически возникающим ценам. Но если предусматривается накопление объема покупок, то следует обратиться к практике. Тут все зависит от того, как часто администрация пользуется скидками. Если редко, то естественно следует в учетной политике предусмотреть общие цены без скидок — цены брутто, если часто, то учет предпочтительнее вести в ценах нетто, без скидок.
Сказать это, конечно, легче, чем сделать: в одном месяце складывается одно положение, в другом другое, но направление теоретической мысли предполагает два возможных решения, каждое из которых надо считать неудовлетворительным.
Оприходованные ценности покупатель учитывает по цене брутто.
Оценка многих товаров оказывается выше себестоимости, а кредиторская задолженность несколько преувеличенной. Только после оплаты этот изъян может быть преодолен. Однако основная проблема возникает тогда, когда товары надо оприходовать в одном отчетном периоде, а роль скидки проявится в другом. Во всех случаях необходимо товары показать по цене нетто, но когда составляется отчетность за один отчетный период, то неизвестно, будут ли признаны скидки в следующем. Правда, события после отчетной даты частично позволяют преодолеть эту трудность, но все равно она остается значительной. Но многие даже считают отмеченный недостаток преимуществам, так как он почти официально позволяет «приукрасить» финансовое положение фирмы. Но при желании и это «преувеличение» можно откорректировать, введя специальный регулирующий счет.
Оприходованные ценности покупатель отражает по цене нетто.
Это вполне соответствует бухгалтерскому принципу консерватизма. Здесь заранее принимается решение, что будет уплачено меньше цены брутто. Но это будет правильно во всех случаях, когда подобное условие выполняется. А его редко можно соблюдать всегда. Поэтому во всех случаях, когда потом платят по полной цене, получается некоторая нелогичность записей. В кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» записывают только цену нетто, а разницу с реально уплаченной ценой брутто приходится отнести на счет «Прибылей и убытков». А на счетах «Товары» и «Продажи» себестоимость остатков и реализованной товарной массы оказывается заниженной.
И точно так же, как в предыдущем случае, возникают проблемы с отчетным периодам. Приведенные записи исправляют допущенные искажения, но уже в последующие отчетные периоды. И тут остается напомнить классический случай, рассмотренный великим философам Фомой Аквинским (1225–1274). Он изучал вопрос «Может ли бог сделать недевушку вновь девушкой», и ответил «Да! Может», но добавлял: «даже Бог, при всем его всемогуществе, не может сделать бывшее небывшим. В данном случае можно ввести транзитный счет и сумму переплаты со счетов денежных средств перевести на этот счет, а с него уже можно будет списывать подобные суммы на счет «Прибылей и убытков».
Итоги
Коммерческий мир не может существовать без скидок. Часто, как в наших примерах, они плавно перетекают в премии. Но скидка по существу и есть премия, однако в учете она может отражаться по-разному. И в тех случаях, когда бухгалтер не знает, будет предоставлена скидка или нет, то возникают большие неопределенности. В таких случаях для всей администрации необходима осторожность: лучше все учитывать по ценам брутто, а потом отражать, если получится, премии в виде дополнительной прибыли.
Бартер
Предприниматель не продал свой товар за деньги — Д, а обменял его на другой — Т. Тут сразу возникает вопрос, который бухгалтеры и деловые люди решают уже несколько веков:
Ответ
У нас сильное государство и оно выбирает второе решение: «Да! Прибыль есть». Она возникает в результате обмена по завышенной оценке и, следовательно, общая прибыль фирм, участвующих в обмене, возрастает; престиж хозяйствующих субъектов повышается, акции имеют основание расти в цене. Естественно, что в этом случае получатель таких преимуществ должен за это платить.
Кроме того, это решение позволяет показать более эффективным состояние народного хозяйства, так как в результате в статистическом учете увеличивается ВВП и национальный доход.
Более того, у этого решения есть и чисто бухгалтерские преимущества: документы, связанные с обменом, выписываются в продажных ценах. Цены покупки в них не представлены по конкурентным и по техническим причинам. В первом случае речь идет о нежелательном разглашении «своей цены», во втором, требуются дополнительные выборки из данных складского учета.
Реализация (продажа)
Можно считать отпуск товаров по бартеру, а он проводится на основе договора мены, фантазией? Любопытно, но здесь мы сталкиваемся с огромным (недооцениваемым) различием в терминологии. Если выбрать слово «реализация», то обмен не приводит к возникновению прибыли, и в этом случае в План счетов надо бы ввести отдельный одноименный счет «Реализация товаров, ценностей и услуг».
В результате сложится следующий порядок записей:
— отгрузка товаров
Д-т сч. Расчеты с покупателями и заказчиками,
К-т сч. Товары.
— поступление товаров
Д-т сч. Товары,
К-т сч. Расчеты с поставщиками и подрядчиками.
— зачет
Д-т сч. Расчеты с поставщиками и подрядчиками,
К-т сч. Реализация товаров, ценностей и услуг; и
Д-т сч. Реализация товаров, ценностей и услуг,
К-т сч. Расчеты с поставщиками и подрядчиками.
Счет Реализация товаров, ценностей и услуг — транзитный.
Но если властные органы выбирают слово «продажа», а наши власти сейчас сделали этот выбор, то прибыль есть, продажа есть, и счет «Продажи» становится операционно-результатным, выявляющим финансовый результат — прибыль или убыток.
Итоги
Относительно прибыли и бартера решения принимаются на уровне страны. Сегодня действует определенное законодательство, и оно трактует бартер как продажу, и отсюда делает вывод о том, что в результате обмена возникает прибыль. Со всеми вытекающими отсюда последствиями.
Я. В. Соколов
Бухгалтерский учет — веселая наука
Сборник статей
Подписано в печать 16.12.2010. Формат 60x90 1/8. Бумага офсетная.
Гарнитура Times New Roman, Arial.
Печать офсетная. Тираж 1000 экз. Заказ J-4472
Издательство ООО «1С-Паблишинг»
127473, Москва, ул. Достоевского, 1/21, строение 1
По вопросам розничного приобретения книг, выпускаемых издательством фирмы «1С»