Античный мир умирал в муках. По словам писателя Е. Замятина, «беспокойство было повсюду в Европе, оно было в самом воздухе, им дышали. Все ждали войны, восстаний, катастроф. Никто не хотел вкладывать денег в новые предприятия. Толпы безработных шли по улицам и требовали хлеба. Хлеб становился все дороже, а деньги с каждым днем падали в цене». Тогда никто не знал, что в то же самое время рождался новый мир средневековья. Именно оно посеяло семена современной бухгалтерии.
Формирование учета началось с развития разных видов инвентаризации. Классическим примером инвентаризации можно считать капитулярий Карла Великого, который датируется концом VIII – началом IX века. В нем содержится инструкция управляющим поместья о том, как вести сельскохозяйственный учет. Среди прочего в капитулярии указано на необходимость раз в год, к Рождеству, представлять отчет о доходах, установлен порядок передачи денег собственнику, предписано вести учет расходов двух видов: затрат собственника и затрат хозяйства. В нем также специально оговорено, что остатки следует фиксировать в отдельном списке, а их подсчет осуществлять по видам ценностей. Обращает на себя внимание интересная деталь: расходные операции должен выполнять один человек, приходные — другой, остатки выводить — третий. Это — типичный контрольный прием того времени. Никто, кроме собственника (а именно он зачастую является третьим лицом), не должен был знать истинного положения дел.
Отношения между плательщиками и покупателями в средние века оформлялись с помощью бирки — дощечки, на которой делались зарубки, соответствовавшие определенной величине платежа. Бирка раскалывалась вдоль, одна половина оставалась у получателя («приходный ордер»), а вторая отдавалась плательщику («квитанция»). В правильности записей можно было убедиться, сложив половинки. Если насечки совпадали, значит, запись была подлинной. Бирочный учет широко использовался и внутри хозяйства для того, чтобы отражать перемещение ценностей от одного материально ответственного лица к другому. Бирки служили «векселями», «чеками» в свободном обороте и средством погашения долгов вместо наличных денег. Известны случаи, когда обладатели одной из половинок пытались подделать зарубки, однако были быстро разоблачены.
Бирочный учет довольно долгое время был распространен в разных странах. В Англии, например, он просуществовал до начала XIX века.
К XIII веку в Западной Европе сложилась интересная система учета кассовых операций. Взять, например, кассовую книгу казначея папы римского Николая III (XIII век). В ее первой половине содержался учет прихода, во второй — учет расхода. Кассовые книги папских казначеев XV–XVI веков дают представление о системе денежного учета. Каждая приходная запись содержала дату, сумму прописью и цифрами, основание платежа и указание на то, от кого последовало поступление денег. Фиксировалась также валюта платежа: иностранная, если она имела место, и папские деньги. Любая расходная запись в свою очередь содержала дату, сумму прописью и цифрами, ссылку на распорядительный документ, имя получателя денег, назначение платежа и способ оплаты. Вверху каждой страницы кассовой книги указывался год, когда она составлялась.
Лица, на которых возлагалось ведение кассовых книг, приносили присягу. Для любого исправления записей нужно было иметь специальное постановление. Неправильная запись не зачеркивалась, а подчеркивалась; сверху вписывался правильный текст. Исправления во всех книгах выполнял только один специально для этого назначенный нотариус.
Особый порядок ведения записей существовал у тамплиеров — могущественного и богатого католического духовно-рыцарского ордена. Приходный кассовый журнал велся изо дня в день, плательщик получал квитанцию. В начале дня в журнале проставлялись дата и имя дежурного рыцаря — кассира. В каждой статье указывалось: от кого поступили деньги, сумма взноса и вид валюты (в отдельных случаях — с переводом на парижскую валюту по существовавшему курсу), наименование фактического плательщика или посредника, причина взноса. Расходные операции, если деньги выплачивались из поступлений текущего дня, записывались здесь же. Однако в основном расходные операции отражались в отдельном журнале. Таким образом, все записи велись в двух журналах — регистрах хронологического учета.
Ежедневно по этим журналам подводились итоги, а затем на основе сделанных записей осуществлялось распределение сведений в соответствии с требованиями систематического учета, как сказали бы сейчас. Учет велся на латинском языке и римскими цифрами.
В 1307 году по приказу короля Филиппа IV руководители ордена тамплиеров были арестованы, а его огромная собственность конфискована. И как следствие этого методика учета тамплиеров была забыта на многие годы.
Несколько иные приемы ведения кассовых операций сложились в Испании. Они предусматривали хранение денег в сундуке с тремя разными замками (видимо, цифра три представлялась средневековому человеку достаточной гарантией от злоупотреблений). Ключи находились у кассира, бухгалтера и посредника — лица, которому ключ вручался перед вскрытием кассы. В кассе кроме денег хранилась и переплетенная, прошнурованная кассовая книга с указанием числа страниц. На каждом ее листе проставлялись печать и подпись ответственного лица. Иногда требовалось, чтобы первая и последняя страницы были подписаны главой муниципалитета. В первой части книги записывались приходные, во второй — расходные операции. Копия этой книги велась в бухгалтерии, раз в шесть месяцев записи обеих книг сверялись.
Товары учитывались преимущественно так называемым партионным методом, то есть по каждой партии отдельно. Поэтому в исторических источниках сравнительно редко встречаются результаты хозяйственной деятельности, зафиксированные на определенный момент времени и по определенным операциям. Дошедшие до нас книги ростокского купца Иоганна Тельнера, относящиеся к 1345–1350 годам, показывают партионную методику учета. Она состояла в следующем. Купец постоянно нанимал корабли, нагружал их товарами, отправлял в другие страны, продавал там товары, покупал новые и вновь продавал их уже в своей стране. По каждой операции он знал финансовый результат, но ему и в голову не приходило, что результат можно оценить по всем операциям в целом.
Стремление к справедливости, ярко проявившееся у средневекового человека, приводило к осуждению нетрудовых доходов. Та же мечта о справедливости вызывала желание облагать налогом имущество, а не прибыли.
Налоговые проблемы были связаны с проблемами правовыми. Интересно, что для их решения потребовалось вновь вернуться к римскому праву. Вслед за этим стало формироваться торговое (хозяйственное) право средневековья. Купцы создавали посреднические суды, которые вырабатывали определенные требования к учетным записям. Вот правила, принятые в XIII веке для средиземноморских купцов:
• пусть завершенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат;
• пусть в бухгалтерских книгах между записями не будет пустых мест;
• пусть по каждой операции будет сделана ссылка на разрешающий ее документ;
• пусть все числа будут «буквенные», но отнюдь не цифровые, дабы не было подделок.
Рост правовой культуры вызвал появление специальной литературы. Так, автор одного из трактатов доминиканский монах Вальтер Хенли требовал тщательной проверки отчета, ежегодной инвентаризации учетных и натурных остатков, строжайшей проверки дебиторской задолженности, свидетельских подтверждений правильности указываемых в отчете цен. Он объяснял причину своих требований: «случается, что представляющие отчет преувеличивают стоимость покупки и преуменьшают выручку от продажи».
Развитие хозяйственной деятельности стимулировало и развитие определенных форм контроля учетной информации. Так появились аудиторы. Это произошло в Англии в конце ХШ в. Поскольку в то время большинство должностных лиц было неграмотным, проверке подвергались не столько документы, сколько устные показания проверяемых (отсюда и слово «аудитор»). Заключение начиналось словами: «выслушано нижеподписавшимися аудиторами».
Имеется немало исторических свидетельств, подтверждающих деятельность аудиторов на протяжении всего средневековья. К ним относится, например, упоминание о том, что король Эдуард II назначил трех государственных аудиторов. Имя одного из них — Джон де Пайкеслей — даже дошло до наших дней. В указе о назначении говорилось, что аудиторы призваны «спрашивать, слушать и брать все счета, которые были ведены и которые будут ведены, делать и обозначать все, что аудиторы со счетами делать должны».
Тем не менее, точность не была присуща людям средневековья. Они разделяли мир только на большое и маленькое. Один из историков писал: «В те далекие времена чаше всего вычисления были ошибочными и производились очень медленно. Немного больше, немного меньше... Какое это могло иметь значение?» В записях тех времен много ошибок — и грамматических, и арифметических. Принцип учетной достоверности возник позднее, и самое удивительное, что многие века хозяйство могло развиваться вне этого принципа.