Аудиторская проверка предприятий, занимающихся ВЭД

1. Задачи аудиторской проверки.

Оценка системы внутреннего контроля
и бухгалтерского учета предприятий-участников ВЭД

Важнейшими задачами аудита деятельности предприятий-участников ВЭД являются следующие:

- проверка действительности внутрихозяйственного контроля за движением и сохранностью экспортно-импортных товаров;

- выяснение состояния расчетов по внешнеторговым операциям и рациональности использования средств, опосредствующих внешнеторговый оборот;

- оценка выполнения плановых заданий и обязательств по внешнеторговым операциям;

- определение эффективности внешнеторговых операций и результата от внешнеэкономической деятельности в целом;

- выявление неиспользованных резервов и прогнозирование перспектив внешнеэкономической деятельности предприятий.

Прежде чем начать проверку, аудитор должен ознакомиться с организацией и функционированием систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета на проверяемом предприятии.

Изучая организацию учета и контроля экспортных операций, аудиторы выясняют: ведется ли учет товаров и продукции по этапам ее движения; имеется ли возможность определить местонахождение любой партии товаров на любом этапе движения; ведется ли анализ задержки товаров в портах, на складах и базах; соответствуют ли экспортные товары стандартам; все ли факты отгрузки товаров на экспорт обоснованы контрактами; есть ли случаи списания товаров в порядке потерь в пределах норм естественной убыли; проводится ли списание товара по результатам приемки иностранных покупателей; своевременно ли составляются акты на расхождение товаров; организацию аналитического учета экспортных операций.

Знакомясь с системами внутреннего контроля и учета импортных операций, аудиторы проверяют: сравниваются ли счета (инвойсы) иностранных поставщиков с контрактами на поставку товаров и приходными накладными предприятия; наличие и своевременность составления актов на списание потерь; имеются ли случаи списания товаров в порядке потерь во время хранения или транспортировки; причины задержки товаров; составляются ли контракты на импорт в соответствии с условиями «Инкотермс»; порядок отчетности материально ответственных лиц по поступлению импортных товаров; своевременность оприходования импортных товаров; ведется ли учет импортных товаров по этапам их движения; проводится ли инвентаризация импортных товаров во всех местах хранения; разработаны ли схемы корреспонденции счетов по отражению операций по импорту товаров; проверяет ли бухгалтер счета-фактуры на соответствие количества, качества, цен и сроков выполнения контрактов; сверятся ли ежемесячно данные поставщиков с их счетами кредиторской задолженности; определяют ли качество и количество полученных импортных товаров на момент получения; организован ли эффективный аналитический учет импортных товаров; с какой периодичностью сверяются данные аналитического и синтетического учета.

Изучая организацию учета и контроля операций по валютным счетам предприятия, аудиторы проверяют: обрабатывает ли ежедневно выписки банка главный бухгалтер; проверяется ли идентичность данных выписок и прилагаемых к ним первичных документов; проверяет ли главный бухгалтер полноту оприходования валюты, полученной в банке; заключен ли с банком договор об открытии и обслуживании валютного счета; ограничен ли несанкционированный доступ к бланкам чеков и других документов строгой отчетности; запрещено ли подписывать чистые чеки и другие платежные документы; проверят ли главный бухгалтер счета-фактуры, накладные; организована ли проверка соответствия проведенных операций условиям договоров; осуществляется ли и как часто сверка с банком и подтверждение сальдо на валютных счетах; нумеруются ли выписанные банковские документы; регистрируются ли платежные документы в специальном журнале; регистрируются ли заявления на переводы, поручения на получение валюты, заявления на аккредитивы, покупку валюты; имеются ли копии контрактов в бухгалтерии, осуществляется ли оплата иностранным партнерам на основании контрактов; организована ли проверка подлинности банковских документов; санкционируются ли банковские операции и кем; организована ли проверка точности отражения операций по оприходованию и списанию денег на валютном счете; проверяет ли главный бухгалтер соответствие данных о наличии и движении валютных средств, отраженных в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета; разработаны ли схемы корреспонденции счетов по отражению движения валютных средств предприятия; проверяет ли главный бухгалтер своевременность и правильность отражения данных вписок банка в регистрах бухгалтерского учета; датируются ли платежные документы в журнале регистрации по дате, указанной в документе.

По результатам изучения систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур. Аудиторы определяют объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняют аудиторский риск.

 

2. Аудиторская проверка экспортных операций

 

При проверке экспортных операций аудитору необходимо обратить внимание на оформление первичных документов бухгалтерского учета и валютного контроля. Выявляя подлинность документов и правильность их составления, аудитор в отдельных случаях может вызвать и опросить лиц, подписавших документы, чтобы они подтвердили подлинность операций и своих подписей на документах. Установив реальность и правильность составленных документов по экспорту товаров, аудитор проверяет их законность, которая должна подтверждаться, в частности, положениями Постановления Правительства РФ «О лицензировании и квотировании экспорта и импорта товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации». В соответствии с этим Постановлением организация-экспортер при необходимости должна иметь сертификаты, лицензии на товары и пр., которые без квотирования не могут быть отправлены на экспорт.

программа проверки экспортных операций может включать следующее:

проверка наличия и правильности оформления контрактов;

проверка правильности и своевременности оформления операций;

проверка законности экспортных операций;

проверка соблюдения норм, смет накладных расходов на экспорт товаров;

проверка правильности отнесения продукции (робот, услуг) к категории экспортируемых;

проверка налогообложения экспортных операций;

проверка своевременности расчетов по экспортным операциям, реальности дебиторской и кредиторской задолженности;

проверка правильности исчисления курсовых разниц и их отражения в бухгалтерском учете.

Проверяя наличие и правильность оформления контрактов, аудитор должен выяснить, застрахована ли организация от валютных рисков, т.е. потери от изменения валютных курсов, которые выявляются в момент поступления выручки на счет экспортера.

Применяются два метода страхования от валютных рисков:

1) валютные оговорки;

2) форвардные операции.

Привалютных оговорках в контракт вносят условие, согласно которому сумма платежа должна быть пересмотрена пропорционально изменению курса волюты платежа по отношению к волюте оговорки. Валютные оговорки позволяют скорректировать размеры причитающихся платежей в соответствии с изменениями на валютных и товарных рынках.

Прифорвардных операциях экспортер заключает со своим банком соглашение о переуступке банку будущих поступлений в волюте по заранее определенному фиксированному курсу, как правило, отличающемуся от курса волюты на день совершения операции.

Пристального внимания аудитора заслуживают расчеты с покупателями и поставщиками. Изучаются формы расчетов и сроки поступления платежей, проверяется обоснованность кредитования по экспортно-импортным операциям; выявляются ссуды, не оплаченные в срок, и повышенные проценты за их пользование. Анализируются причины возникновения дебиторской задолженности иностранных покупателей за отгруженные им экспортные товары и кредиторской задолженности перед иностранными поставщиками. При этом особое внимание должно быть уделено анализу расчетов по претензиям, по сомнительной задолженности, расчетам с прочими дебиторами и кредиторами, изменению удельного веса коммерческого кредита и условий кредитования (сроки, стоимость кредитов и др.).

Важным моментом аудиторской проверки является подтверждение дебиторской задолженности. Оно может производиться в форме запроса или по данным первичных документов, обосновывающих возникновение дебиторской задолженности.

Большое влияние на финансовый результат экспортных операций оказывают накладные расходы по экспорту, поэтому аудитор должен проанализировать целесообразность и законность данных расходов. Изучать содержание накладных расходов можно путем сопоставления фактических расходов с расходами по смете. Выявление же значительных отклонений по статьям затрат укажет на необходимость более тщательного анализа их состава.

Аудитору необходимо проверить полноту и своевременность выявления накладных расходов по экспорту (импорту), точность распределения накладных расходов по синтетическим счетам и соответствующим статьям в аналитическом учете, осуществление в установленные сроки правильных расчетов по оплате накладных расходов с соответствующими внутренними и иностранными организациями. Анализируя накладные расходы, следует выявить, оправданно ли возникли у предприятия те или иные виды расходов, предложить путиих снижения в будущем. При этом накладные расходы внутри страны сопоставляются с суммой реализованных товаров, а за границей — с инвалютой.

В центре внимания аудитора должна находиться реализация экспортных товаров и особенно правильность исчисления разницы между внутренней ценой экспортируемых товаров и их стоимостью на внешнем рынке, корреспонденция счетов по учету реализации товаров. Эта разница четко показывает условную эффективность экспорта, хотя еще не определяет конечных финансовых результатов по вывозу товаров и эффективность экспорта в целом. Окончательный финансовый итог экспорта товаров выявляется после вычета всех видов накладных расходов по экспорту и других сумм, связанных с ведением экспортных операций, из полученной разницы между внутренней и внешней стоимостью товаров, вывезенных в другие страны. Аудитору необходимо проанализировать показатель эффективности, представляющий собой отношение выручки за реализованный экспортный товар к общей сумме затрат предприятия по изготовлению и реализации данного товара (включая суммы накладных расходов внутри страны и за границей, уплаченных процентов за кредит и потерь). Эффективность целесообразно исчислять по каждому товару и по странам. Кроме того, следует определить удельный вес доходов, получаемых от ведения экспортных операций, в общей сумме доходов предприятия, определить целесообразность использования валютного фонда.

 

3. Аудиторская проверка импортных операций

 

При осуществлении импортных операций очень важен момент исполнения обязательств сторон по контракту, причем часто момент перехода права собственности—это не момент фактической передачи товаров, о момент передачи документации на них. Поэтому при аудите импортных операций очень важна проверка наличия и правильности оформления первичной документации, подтверждающей факты совершения хозяйственных операций.

К необходимой для импорта товаров документации относятся и сертификаты или свидетельства об их признании. Сертификацией продукции, ввозимой но территорию РФ, занимается Госстандарт России, который утверждает перечни продукции, подлежащей сертификации.

В ходе аудиторской проверки необходимо выявить сильные и слабые стороны контроля импортных товаров: их оприходования и движения. Сильные стороны контроля аудиторы исследуют с целью подтверждения их соответствия этой оценке, а для оценки слабых сторон применяют специальные процедуры, при помощи которых можно найти ошибки и нарушения. В частности, аудитор выясняет: ведется ли учет товара по этапамего движения; импортные товары, прибывшие на входные пограничные станции страны, на основании полученных извещений приходуются в этом же месяце; проводится ли инвентаризация импортных товаров во всех местах хранения; имеются ли случаи списаниятоваров в порядке потерь во время пути следования или хранения; акты на списание потерь составляются и дотируются числом, на которое выявляется недостача; сравниваются ли счета (инвойсы) иностранных поставщиков с контрактами на поставку товаров и приходными накладными (актами) организации; составляются ли импортныеконтракты с использованием условийИнкотермс; заведующий складомсдает отчеты о поступлении импортных товаров: в бухгалтерию; в отдел снабжения и сбыта; задержка импортных товаровза границей, в портах СНГ обусловлена: соображениями предприятия; отсутствием транспортных средств для доставки товаров в организацию; форс-мажорными обстоятельствами; определяют ли качество и количество полученных импортных товаров на момент получения; сверяются ли ежемесячно данные поставщиков с их счетами кредиторской задолженности; проверяет ли бухгалтер счета-фактуры на соответствие количества, качества, центоваров и сроков выполнения контрактов; указана ли в рабочем плане счетов и руководстве по учету наиболее характерная для организации корреспонденция счетов к счету «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; периодически ли данные аналитического учета расчетов с иностранными поставщикамисверяются с данными синтетического учета; ведется ли аналитический учет импортных товаров по этапом их движения (товары в пути за границей, товары в пути в Российской Федерации и пр.).

После предварительных аудиторских процедурсоставляют программу аудиторской проверки импортных операций, которая, как правило, включает:

- проверку наличия и правильности оформления контрактов;

- проверку своевременности оформления операций по поступлению импортных товаров, робот и услуг;

- проверку правильности определения таможенной стоимости товаров, работ и услуг;

- проверку правильности налогообложения импортных товаров;

- проверку реальности кредиторской задолженности;

- проверку правильности классификации дебетовых записей об операциях с кредиторской задолженностью;

- проверку полноты оприходования товаров и оплаты иностранному поставщику;

- проверку реализации импортных товаров за рубли, иностранную волюту;

- проверку правильности исчисления курсовых разниц и отражения их в бухгалтерском учете.

Следует проверить реальность кредиторской и дебиторской задолженности по операциям, обусловленным импортом товаров, робот и услуг.

Рассматривая возможность сбора донных о реальности числящейся кредиторской задолженности иностранным поставщикам, аудиторы должны уделить внимание полноте отражения в учете документов по оприходованию товаров. Это обусловлено тем, что обычно организации больше внимания уделяют учету доходов от реализации импортных товаров и меньше — учету обязательств. Следовательно, аудиторы должны стремиться выявить неучтенные счета поставщиков.

Для выявления неучтенных обязательств аудиторы используют прием прослеживания, сущность которого заключается в том, что аудитор сверяет записи в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных счетов, контрактов, денежных оправдательных документов, свидетельствующих об уплате поставщикам за полученные товары, работы и услуги. Многие счета не отражены в регистрах бухгалтерского учета случайно, из-за допущенных ошибок. При проверке документов поставщика могут быть выявлены случаи, когда товар отправлен и получен проверяемой организацией в декабре аудируемого года, о отражен в учете в январе — феврале следующего года. Это бывает, когда товар получает одна организация, а платит за него другая. Выявить подобные факты можно, сочетая приемы прослеживания и документального подтверждения учетных записей.

При проверке импортных операций важным участком является проверка банковских операций, связанных с импортом товаров, работ и услуг. Аудит банковских расчетов способствует контролю сохранности валютных средств организации, обоснованности совершения валютных операций, соблюдения платежной дисциплины.

При проверке данных операций используют следующие источники информации: выписки банка, платежные документы и документы, подтверждающие факты хозяйственной деятельности операций (счета, накладные и пр.).

Прежде всего требуется сверить фактические остатки валютных средств на счетах в банке с данными бухгалтерского учета предприятия, для чего необходимо получить соответствующее подтверждение в банке. Аудитор должен подготовить тест (перечень вопросов) для определения эффективности внутреннего контроля операций по валютному счету. Это позволяет более точно установить уровень выборки и определить аудиторский риск при проверке.

О реальном состоянии бухгалтерского учета в организации можно судить, в частности, по наличию первичных документов, о их соответствие записям в выписках банка позволяет выявить необоснованное движение средств по счетом. Аудитор должен изучать банковские выписки и подтверждающие документы по существу произведенных операций, чтобы выяснить, встречаются ли случаи оплаты бестоварных счетов и счетов других организаций, не имеющих отношения к проверяемой организации, а если встречаются, то каковы основания оплаты (наличие договоров о займе средств).

В случае экспорта товаров возникают накладные расходы в валюте. Эти расходы должны возмещаться с транзитного счета на текущий валютный счет организации до обязательной продажи волюты. Зная все это, аудитор должен установить законность и объем продажи выручки с транзитного валютного счета.

При наличии аккредитивов необходимо определить целесообразность их открытия.

Банк предприятия-поставщика списывает средства со счета аккредитива, выставленного покупателем на основании предъявленных документов, подтверждающих отгрузку товаров, а неиспользованную сумму аккредитива возвращает покупателю. От того, какой вид аккредитива открыт, зависит полнота и своевременность возврата валютных средств по неиспользованным аккредитивам. Аудитор должен сличить условия открываемых аккредитивов с условиями контрактов.

Аудитор должен оценить реальность учетных остатков кредиторской задолженности. Для этого используют прием документального подтверждения: выбираются данные о задолженности по конкретному поставщику и их соответствие сверяется с последними счетами-фактурами и данными об оплате. Сопоставление размера обязательств на конец года и последних счетов, а также оплаты, сделанной в последующие периоды, позволяет собрать сведения об остатках обязательств на конец года и выявить неучтенные обязательства.

Если в ходе сверки выявлены существенные отклонения, необходимо запросить подтверждение у поставщиков, особенно при небольших или нулевых остатках но счетах тех поставщиков, которые постоянно осуществляют поставки товаров, выполняют работы, оказывают услуги проверяемой организации. Особое внимание аудитору следует обратить на применяемые формы расчетов, предусмотренные контрактом на импортные поставки.

Аудитору необходимо помнить об особом порядке налогообложения и уплаты НДС по импортируемым товарам, аналогичном порядку уплаты таможенных платежей, т.е. о том, что налог уплачивается таможенному органу, оформляющему товары до или одновременно с принятием таможенной декларации.

В качестве подтверждения уплаты налога на добавленную стоимость и акциза к заполненной декларации должен быть приложен экземпляр платежного поручения с отметкой банка о принятии к оплате, подтверждающий произведенный платеж.

В соответствии с законодательством налог на добавленную стоимость может уплачиваться как в валюте РФ, так и в иностранной валюте, курс которой котируется Банком России, что должно найти отражение в учетной политике организации. Иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на день принятия ГТД к оформлению.

Основой для исчисления НДС по ввозимым товарам является их таможенная стоимость, к которой добавляется сумма ввозной таможенной пошлины, а по подакцизным товаром и сумма акцизов.

При проверке операций по импорту подакцизных товаров аудитору следует обратить внимание на порядок расчета сумм налога. Аудитор должен тщательно проверить правильность определения таможенной стоимости.

Порядок контроля таможенной стоимости импортных товаров осуществляется в целях проверки соблюдения участниками ВЭД законодательства РФ в части правильности определения таможенной стоимости и основан на документальной проверке таможенной, коммерческой и бухгалтерской документации проверяемых организаций.

Основными задачами данной аудиторской проверки являются подтверждение правильности таможенной стоимости товаров, заявленной при декларации; подтверждение цены сделки, действительно уплаченной или подлежащей уплате за товар; выявление ложных заявлений, в том числе не учтенных при декларировании элементов таможенной стоимости.

Аудитор должен тщательно проверить точность информации, применяемой для оценки таможенной стоимости, а также правильность ее применения на основе предъявления документов (включая фрахтовые документы в случае принятия или непринятия цены сделки, документы но оплате за использование объектов интеллектуальной собственности, по конвертации валюты, математические расчеты и т.д.).

В качестве документов, необходимых для контроля таможенной стоимости, целесообразно использование следующих: учредительных документов через договор (контракт); дополнительных соглашений к ним (если они предусмотрены); ГТД; товаротранспортных документов, счетов-фактур; Главную книгу; ведомостей расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Документальным подтверждением заявленной цены является счет-фактура. Аудитору при проверке счета-фактуры иностранного поставщика необходимо установить:

а) соответствие условиям контракта ассортимента, марки технической характеристики и количества товара, соблюдение сроков поставки товара;

б) наличие и правильность оформления документов, предусмотренных контрактом;

в) правильность указания адреса назначения груза и наименование грузополучателя;

г) соответствие количества мест и веса товара по счету-фактуре поставщика количеству мест и весу, указанному в транспортных документах, спецификациях и сертификатах;

д) соответствие указанных в счете-фактуре цен, скидок и т.п. условиям контракта. Кроме того, аудитору необходимо произвести и арифметическую проверку счета-фактуры.

Важным моментом аудита импорта товаров является проверка реальности кредиторской задолженности по операциям, обусловленным импортом товаров.

Рассматривая возможность сбора данных о реальности числящейся кредиторской задолженности иностранным поставщикам, аудиторы должны уделить внимание полноте отражения в учете документа по оприходованию товаров. Это обусловлено тем, что обычно предприятия больше внимания уделяют учету доходов oт реализации импортных товаров, а меньше — учету обязательств. Следовательно, аудиторы должны стремиться выявить неучтенные счета поставщиков.

Для выявления неучтенных обязательств аудиторам необходимо использовать прием прослеживания, сущность которого заключается в том, что аудитор сверяет записи в регистрах бухгалтерского учета с данными предъявленных счетов, контрактов, денежных оправдательных документов, свидетельствующих об оплате поставщикам за полученные товары, работы и услуги. Многие счета могут быть не отражены в регистрах 6yxгалтерского учета случайно, из-за допущенных ошибок во время учета.

Результаты проверки реальности и полноты кредиторской задолженности иностранному поставщику целесообразно обобщать в рабочих документах, помогающих выявлять неучтенные счета а также реальность остатков кредиторской задолженности.

В процессе проверки аудитору следует оценить реальность учетных остатков кредиторской задолженности. Для этого целесообразно использовать прием документального подтверждения. При этом выбирается задолженность по конкретному поставщику и сверяется их соответствие последним счетам фактурам и оплаты.

Сопоставление размера обязательств (задолженности) на конец года и последних счетов, а также оплат, сделанных в последующие периоды, позволяет собрать данные об остатках обязательств на конец года и выявить неучтенные обязательства.

К одним из основных вопросов аудита относится изучение качества импортных товаров, порядка их приемки по количеству и качеству, составления, рекламационных актов. При этом фиксируются: сумма удовлетворенных претензий; дефекты, вызвавшие рекламации; принятые меры по их снижению. Аудитору необходимо выяснить, на каком уровне предприятием осуществляется маркетинговая деятельность, влияющая на результаты операций по: импорту; выбору конкретного рынка; установлению размера партии товара, покупаемой в данный момент времени; выбору фирмы-контрагента и достижению в ходе переговоров с фирмой наиболее выгодной цены на товар и наилучших условий исполнения сделки. При выборе фирмы учитывается ее финансовое положение и степень платежеспособности, объем ее операций. При определении цены товара обращается внимание на его качество и размер партии, условия поставки товара, форму расчета, валюту платежа и другие условия.

Аудитор обращает внимание на то, как бухгалтерия предприятия регистрирует счета поставщиков, проверяет и выписывает счета, контролирует оплату товаров и наблюдает за их движением.

 

4. Аудиторская проверка операций по валютному счету

 

Операции, осуществляемые в иностранной валюте, относятся к числу наиболее сложных объектов учета, и их бухгалтерское отражение нередко сопровождается ошибками, которые влекут применение к предприятию штрафных санкций. Поэтому аудит таких операций целесообразно осуществлять преимущественно методами сплошного контроля и поручать высококвалифицированным специалистам.

При проверке операций по движению средств па валютных счетах аудиторы должны решить следующие задачи:

- установить количество открытых предприятием в банках валютных счетов, классифицировать хозяйственные операции по движению иностранной валюты;

- подтвердить правильность оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета операций по зачислению валютных средств на счета в банках;

- подтвердить правильность оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета операций по списанию валютных средств со счетов в банках;

- провести арифметический контроль расчетов курсовых разниц и подтвердить достоверность отражения их на счетах бухгалтерского учета.

Для установления используемых предприятием банковских валютных счетов аудиторы изучают договора об открытии в банках таких счетов, контракты с иностранными партнерами, первичные документы по движению средств на валютных счетах и учетные регистры по счету 52 "Валютные счета". Одновременно определяется объем, интенсивность и характер операций предприятия по отдельным валютным счетам. На основании полученной информации аудиторы классифицируют хозяйственные операции по движению иностранной валюты на текущие и операции, связанные с движением капитала.

Текущие валютные операции осуществляются резидентами без ограничений. Валютные операции, связанные с движением капитала, совершаются только по разрешению Центрального банка РФ.

Аудиторы также классифицируют операции по зачислению и списанию средств с валютных счетов. К первой группе относятся операции: зачисление валютной выручки на транзитный счет, обязательная продажа ее части, зачисление иностранной валюты с транзитного на текущий валютный счет, покупка иностранной валюты. Ко второй группе – продажа валюты с текущего валютного счета, перечисление валютных средств со специального транзитного валютного счета и текущего валютного счета, снятие валютных средств с текущего валютного счета на командировочные расходы и их оприходование в кассу предприятия.

В процессе изучения операции по зачислению валютных средств особое внимание должно быть обращено на соблюдение действующего законодательства при их осуществлении. Аудиторам следует проверить полноту и своевременность зачисления валютной выручки предприятия-экспортера на его валютные транзитные счета в уполномоченных банках. Для этого сумму поступившей валютной выручки в течение года сравнивают со стоимостью экспорта товаров по контрактам. Однако следует учитывать, что валютная выручка, подлежащая переводу в Российскую Федерацию и поступившая в собственность или распоряжение предприятия за границей, может использоваться им до перевода только для оплаты банковских и иных комиссий и расходов, непосредственно связанных с данной внешнеэкономической операцией. Кроме того, до обязательной продажи части валютной выручки предприятие может произвести оплату с транзитного валютного счета следующих расходов, связанных с ее получением: таможенных пошлин и сборов в иностранной валюте; комиссионных банку и посредническим организациям по экспортному контракту; за транспортировку, страхование и экспедирование груза по территории иностранных государств и в международном транзитном сообщении. Если предприятие оплатило эти расходы с текущего валютного счета, то на данную сумму валюта с транзитного счета перечисляется на текущий счет без обязательной продажи ее части.

Не подлежат обязательной продаже следующие валютные поступления от нерезидентов: взносы в уставный капитал; доходы от участия в капитале; поступления от продажи фондовых ценностей (акций, облигаций); проценты по ценным бумагам; суммы, полученные в виде кредитов; суммы, поступившие в погашение предоставленных кредитов и в оплату процентов по ним; поступления в виде пожертвований на благотворительные цели; поступления в виде возврата авансовых платежей (предоплаты) по неисполненным импортным контрактам. Обязательной продаже не подлежат также поступившие от резидентов платежи в иностранной валюте, которые производятся за счет средств, оставшихся после обязательной продажи части экспортной выручки (средства на текущих валютных счетах юридических лиц), а также средства в иностранной валюте, купленные на внутреннем валютном рынке.

Изучая контракты (договоры), заключенные предприятием с иностранными партнерами по экспортным (и импортным) операциям, аудиторы должны обратить внимание на наличие в них определенные валютных условий: валюта цены и способ определения цены; валюта платежа; установление курса пересчета, когда валюта цены и валюта платежа не совпадают; различные защитные оговорки, предупреждающие потери в связи с изменением валютных курсов. Финансовые условия расчетов должны содержать указания на: виды и условия расчетов (оплата по факту поставки, в кредит или смешанный способ); формы расчетов (документарный аккредитив, документарное инкассо, банковский перевод, платежное поручение), защитные меры, обеспечивающие надежность и своевременность платежей; применяемые средства платежа.

Поскольку документальное оформление операций по движению средств на валютных счетах предприятия строго контролируются обслуживающим банком, то аудиторам следует сконцентрировать внимание на проверке правильности отражения этих операций на счетах бухгалтерского учета. Для этого сравниваются корреспонденции счетов, указанные в учетных регистрах предприятия, со схемами корреспонденции счетов, предусмотренными Планом счетов.

В процессе решения следующей задачи проверки изучается использование предприятием собственных валютных средств (путем сравнения перечисленной валюты со стоимостью импортированных товаров); сохранность наличной иностранной валюты и материальных ценностей, приобретенных за валюту; соблюдение сроков исполнения иностранным партнером обязательств по контрактам, в счет которых производились авансовые платежи за границу в валюте; правильность расчетов с подотчетными лицами по командировочным расходам в иностранной валюте.

При проверке закупок товаров по импорту и совершения бартерных сделок устанавливается соблюдение следующих требований:

- при закупках товаров по импорту (в том числе путем бартера) исчисление покупной стоимости поступающих товарно-материальных ценностей должно производиться исходя из их стоимости по контракту (договору) на дату оприходования на предприятии, а также таможенных, транспортных и прочих расходов по закупке товаров и их транспортировке;

- при совершении бартерных сделок учет реализации и определение финансовых результатов должно производиться на дату, указанную в грузовой таможенной декларации на импорт, и по стоимости, предусмотренной в контракте (договоре).

Затем устанавливается правильность отражения в учетных регистрах операций по списанию средств с валютных счетов. Для этого с помощью приемов прослеживания и сопоставления записей в учетных регистрах по счету 52 с данными учетных регистров по счетам учета материальных ценностей (10, 15, 19, 41 и др.), затрат (20, 26, 44 и др.), расчетов (60, 76 и др.), прибылей и убытков (90, 91, 99 и др.), выясняется содержание сделанных корреспонденции счетов, их соответствие требованиям нормативных документов.

Так как для отражения в бухгалтерском учете и отчетности стоимость активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли, то следует выяснить правильность определения сумм этих активов и oбязательств в рублевом эквиваленте и курсовых разниц по ним, а также используемых корреспонденций счетов по таким операциям. Для этого аудиторы выборочно или сплошным порядком (способ контроля обосновывается в программе проверки) выполняют пересчет стоимости активов и обязательств в рублях на дату совершения операции в иностранной валюте. Датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у предприятия права в соответствии с законодательством или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции. В процессе пересчета стоимость соответствующего актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, умножается на установленный Центральным банком РФ курс этой валюты. Полученная сумма в рублях сравнивается с суммой, указанной в учетном регистре предприятия. В процессе пересчета курсовых разниц аудиторы осуществляют их арифметический контроль и подтверждают правильность применения установленного Центральным банком РФ курса иностранной валюты и размеров остатков активов и обязательств, стоимость которых подлежит переоценке, на дату совершения операции или на дату составления отчетности.

Обнаруженные нарушения аудиторы регистрируют в рабочих документах и определяют их количественное влияние на показатели бухгалтерской отчетности.

Аудиторская практика свидетельствует, что типичными ошибками, которые выявляются в ходе проверки валютных операций, являются следующие:

- неполное зачисление на банковские счета валютной выручки по экспортным операциям;

- неправильное применение курса иностранной валюты при определении стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, ошибки при исчислении курсовых разниц;

- тексты платежных документов, послуживших основанием для оплаты с валютного счета, не переведены на русский язык;

- нарушение сроков исполнения обязательств по контрактам, в счет выполнения которых предприятием производились авансовые платежи за границу в валюте;

- некорректная корреспонденция счетов по учету валютных операций.