Именно признание - это термин, который может должным образом охарактеризовать изменение отчетности вследствие бухгалтерских записей на счетах. Признание определенных элементов отчетности (активов, пассивов, доходов, расходов) - это заявление о существовании определенных характеристик финансового положения фирмы, то есть предоставление данных о наиболее вероятном влиянии имевших место хозяйственных фактов на состояние дел фирмы. Сказанное нами выше об отражении в учете основных средств более наглядно может показать учет доходов и расходов фирмы.
Понятие признания объекта учета и элемента бухгалтерской отчетности пришло в отечественную практику бухгалтерского учета из МСФО. Согласно МСФО, следует говорить не о том, что у фирмы есть актив или что фирма получила доход, а о том, что бухгалтер, составляя проводку, влияющую на содержание отчетности, признает факт того, что, например, фирма получила доход. Это признание представляет собой «заявление» о получении фирмой дохода, которое она (фирма) делает посредством бухгалтерской отчетности. С этого момента отчетность позволяет заинтересованным лицам (пользователям бухгалтерской информации) считать, что фирма доход действительно получила. Но это мнение заинтересованных лиц соответствует реальности лишь настолько, насколько такой реальности соответствует суждение бухгалтера, основывающееся на положениях стандартов. И такое суждение доносится до пользователя отчетности с помощью бухгалтерской проводки.
Так, предположим, фирма заключает и исполняет договор подряда на выполнение определенных работ. Когда, в какой момент мы можем говорить о том, что организация получила доход по данной сделке?
Факт получения дохода можно констатировать (признать) уже после того, как будет заключен договор. Ведь хотя он пока еще не исполнен, работы не выполнены, а покупатель ничего нам не заплатил, организация имеет определенные юридические гарантии получения выручки. Исходя из того, что наши добросовестные намерения исполнить сделку не подлежат сомнению, а фирма-заказчик теперь стала обязанной оплатить те работы, которые мы выполним в будущем, и, не исключено, что за невыполнение такой обязанности договор предусматривает очень серьезные санкции, у нас есть полное право на получение совершенно конкретного дохода по совершенно конкретным экономическим операциям. При этом мы можем определить величину этого дохода в деньгах - это цена заключенного нами договора подряда.
Вместе с тем, против приведенных утверждений можно выставить некоторые возражения. Наша фирма не только ничего не получила по данному договору, но еще и не совершила тех действий, которые сделают долг заказчика по договору безусловным, то есть не зависящим от исполнения нами принятых на себя обязательств. Безусловно, вероятность получения дохода есть, но она слишком мала для того, чтобы констатировать его получение уже сейчас. Наши ожидания в будущем могут быть серьезно поправлены «на экономическую реальность». И говорить о получении дохода пока нельзя.
Можно констатировать получение дохода с того момента, когда договор будет исполнен нашей организацией. Мы выполнили свои обязательства, осуществили определенные работы, то есть исполнили договор. Заказчик эти работы принял, это подтверждено документом - составлен акт. Акт является свидетельством того, что заказчик согласен с тем, что работы выполнены надлежащим образом, то есть в полном соответствием с условиями договора или даже лучше того, о чем договаривались. Его (заказчика) обязательство по договору трансформируется из обусловленного нашим исполнением в безусловное денежное обязательство - долг, который следует отразить в учете нашей фирмы как дебиторскую задолженность заказчика. Вероятность получения нами денег в погашение этого обязательства существенно возрастает. Можно признавать доход, выручку. Однако, и в этом случае не все так очевидно. Долг, безусловно, существует, и если мы признаем его доходом, то это даст нам основание показать в бухгалтерской отчетности прибыль. И вот здесь наша отчетность будет соответствовать одному из главных парадоксов бухгалтерской информации, о которых писал профессор Соколов - прибыль есть, а денег - нет. Деньги не получены. Их получение в будущем лишь ожидание, вероятность, надежды. Надежды могут и не осуществиться, и тогда прибыль превратится в лопнувший мыльный пузырь, а отраженная как высоколиквидное имущество дебиторская задолженность - в дыру в активах фирмы. Исходя из этого, мы можем сказать: нет денег - нет доходов.
Следующий возможный вариант признания доходов - получение денег - казалось бы, самый очевидный. Заказчик расплатился с нашей компанией, его обязательство по договору подряда исполнено, у нас есть «живые» деньги. Это снимает парадокс «прибыль есть - денег нет» и дает нам все основания считать доход полученным.
Однако и здесь не все определенно и однозначно. Предположим, согласно заключенному договору, мы принимаем на себя определенные гарантийные обязательства относительно качества произведенных работ. Опыт исполнения подобных договоров в прошлом свидетельствует о том, что по 10 % сделок мы получаем претензии от заказчика по предоставленным гарантиям. Это обстоятельство делает признание дохода в полной сумме сомнительным. Далее, здесь можно сказать, что пока мы ждали оплаты, деньги значимо обесценились, и не исключено, что связанные с этим расходы не менее значимы, чем полученный нами доход.
С другой стороны, заключенный нами договор может предусматривать получение от заказчика аванса (предварительной оплаты работ). В этом случае имеются определенные основания считать полученные до исполнения нами сделки суммы доходом.
Здесь мы рассмотрели несколько вариантов выбора момента признания в бухгалтерском учете дохода от продаж, то есть момента, когда бухгалтер, в соответствии с действующим Планом счетов, составит запись по дебету счета «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета «Продажи». При этом мы вынесли за рамки обсуждения, например, вопрос о выборе варианта оценки признаваемого дохода в деньгах.
Данный пример показывает нам, что в действительности утверждение о том, что фирма, допустим, получила доход, всегда будет в определенной степени относительным, основывающимся на вероятности наступления определенных событий, и никогда нельзя совершенно определенно сказать о том, что фирма получила доход или несет расходы.
Однако соображения рациональности, традиций экономической деятельности и ее правового регулирования, интересы определенных групп пользователей учетной информации, социальная ситуация и т.п. диктуют законодателю и/или составителям профессиональных учетных стандартов выбор определенного момента, с которого фирма заявляет о том, что получила, например, доход, или понесла расход, то есть момента их (доходов и расходов) признания. Это один из возможных вариантов «суждения о фактах хозяйственной жизни», но здесь предписание нормативного документа по бухгалтерскому учету становится суждением, превращенным в российском варианте в норму права. И это предписание, определяющее то, как вести учет конкретных хозяйственных фактов, отражает мнение нормотворцев и/или профессионального сообщества о наиболее вероятном его (факта) влиянии на финансовое положение ведущих учет организаций.
Здесь также следует отметить, что и собственно понятия доходы, расходы и прибыль - это суждения об экономической реальности. Реальность - это получение денежных средств, возникновение права на их получение, передача покупателю товаров, их изготовление, выполнение работ, например, окраска стен и т.п. Это реальность. А объяснение данных фактов посредством категорий доходы и расходы - это не что иное, как суждение о них. И то, что выше было сказано о связи бухгалтерской информации и неопределенности в ведении бизнеса, свидетельствует о том, что данное выражаемое бухгалтерскими записями суждение - это в первую очередь суждение об определенных экономических рисках.