Нормативні документи:
Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» №996- ХIV від 16.07.99р.;
План рахунків бухгалтерського обліку підприємств, організацій та установ, затверджений наказом Міністерства фінансів України №291 від 30.11.99р.;
Положення (стандарти) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Міністерства фінансів України №87 від 31.03.99р.;
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Міністерства фінансів України №20 від 31.01.2000р.;
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Міністерства фінансів України №91 від 23.03.2000р.;
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом Міністерства фінансів України №163 від 7 липня 1999р.
Терміни і визначення
Фінансові інвестиції — активи, які утримує підприємство з метою збільшення прибутку (у вигляді відсотків і дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора;
Довгострокові фінансові інвестиції — фінансові інвестиції на період більше одного року, а також всі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані у будь-який час;
Поточні фінансові інвестиції — інвестиції, які підприємство утримає на строк, що перевищує один рік, вони можуть бути вільно реалізовані в будь-який час (крім інвестицій, що є еквівалентами грошових коштів);
Зменшення корисності — витрата економічної вигоди в сумі перевищення балансової вартості інвестиції над сумою, яку підприємство очікує отримати за час утримання інвестиції;
Амортизаційна собівартість фінансової інвестиції — собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії);
Дисконт — сума перевищення вартості погашення боргових цінних паперів над їх собівартістю;
Премія — сума перевищення собівартості боргових цінних паперів над вартістю їх погашення.
Класифікація фінансових інвестицій
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції визначаються П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції».
Довгострокові фінансові інвестиції обліковуються на рахунку 14 «Довгострокові фінансові інвестиції», на якому узагальнюється інформація про наявність і рух довгострокових фінансових інвестицій в інші підприємства у вигляді цінних паперів, внесків до статутних фондів, облігацій державних і місцевих позик. Цей рахунок має такі субрахунки:
141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі»;
142 «Інші інвестиції пов’язаним сторонам»;
143 «Інвестиції непов’язаним сторонам»;
Поточні фінансові інвестиції обліковуються на рахунку 35 «Поточні фінансові інвестиції», де фіксується наявність і рух поточних фінансових інвестицій і еквівалентів грошових коштів. Цей рахунок має субрахунки:
352 «Інші поточні фінансові інвестиції»;
351 «Еквіваленти грошових коштів».
В обліку розділяють підприємства залежно від рівня впливу інвестора на це підприємство:
асоційоване підприємство — коли інвестору належить контрольний пакет (більше 20%) акцій (голосів) і воно не є дочірнім або спільним;
дочірні підприємства — коли підприємство знаходиться під вирішальним впливом на фінансову, господарську і комерційну політику (під контролем) материнського (холдингового) підприємства;
спільна діяльність — це господарська діяльність із створенням або без створення юридичної особи, яка є об’єктом спільного контролю двох або більше сторін відповідно до письмової угоди між ними.
Оцінка фінансових інвестицій при придбанні
Фінансові інвестиції первісно відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю придбання. Собівартість фінансових інвестицій складається з:
— ціни придбання;
— витрат, зв’язаних з придбанням (податки, збори, обов’язкові платежі, мито, комісійні винагороди, інші витрати, зв’язані з придбанням інвестиції).
Якщо фінансові інвестиції придбані за гроші, то собівартість фінансових інвестицій складається із сплачених грошових коштів та витрат, які зв’язані з придбанням. При придбанні фінансових інвестицій шляхом обміну на цінні папери власної емісії собівартість фінансових інвестицій складається із справедливої вартості цінних паперів та витрат, які зв’язані з її придбанням. Якщо фінансові інвестиції придбані шляхом обміну на інші активи, собівартість фінансових інвестицій складається із справедливої вартості переданих активів та витрат, які зв’язані з їх придбанням.
Визначення справедливої вартості наведено в п.4 П(С)БО 19, відповідно до якого сума, за якою може відбуватися обмін активу або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами.
Стосовно до цінних паперів справедлива вартість являє собою поточну риночну вартість на фондовому ринку, а за її відсутності – експертну оцінку. Підтвердженням справедливої вартості власних цінних паперів може бути виписка із звіту біржі про ціну такого цінного паперу.
Аналогічний підхід застосовують до первісної оцінки фінансових інвестицій, придбаних шляхом обміну на інші активи, коли собівартість фінансових інвестицій дорівнює справедливій вартості цих активів.
Оцінка інвестицій на дату балансу
На кожну дату балансу фінансові інвестиції відображають з використанням таких оцінок:
- за справедливою вартістю;
- за собівартістю з урахуванням зменшення корисності;
- за амортизаційною собівартістю;
- за вартістю, яка визначена за методом участі в капіталі.
Відповідно до п.8 П(С)БО 12 фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або які обчислюються за методом участі в капіталі) відображаються на дату балансу за справедливою вартістю.
У випадку, коли справедливу вартість фінансової інвестиції достовірно визначити неможливо, то така інвестиція відображається на дату балансу за собівартістю з урахуванням зменшення корисності інвестиції.
Особливий порядок визначення балансової вартості інвестицій використовують для оцінки фінансових інвестицій, які утримуються до строку погашення (боргові цінні папери). Такі інвестиції відображаються на дату балансу за амортизаційною собівартістю.
Для оцінки інвестицій в асоційовані й дочірні підприємства і в спільну діяльність із створенням юридичної особи фінансові інвестиції на дату балансу відображаються за вартістю, визначеною методом участі в капіталі. За справедливою вартістю такі інвестиції можуть оцінюватися, якщо інвестиції придбані та утримуються виключно для продажу протягом року з дати їх придбання.
Відображення фінансових інвестицій в обліку
Метод обліку фінансових інвестицій за справедливою вартістю використовується до ринкових інвестицій, по яких справедлива вартість визначається на підставі котировок активів, що є предметом інвестування.
Якщо справедлива вартість фінансових інвестицій відхиляється від їх балансової вартості, то треба проводити переоцінку, результат якої визнається як інші доходи, або інші витрати. У бухгалтерському обліку потрібно зробити такі записи (табл. 1.1):