Згідно з П(С)БО 9 запаси – це активи, що утримуються для подальшої реалізації в умовах звичайної господарської діяльності, знаходяться в процесі виробництва з метою реалізації готової продукції власного виробництва, утримуються для споживання при виробництві продукції, виконанні робіт і наданні послуг, а також для управління підприємством.
Чиста вартість реалізації запасів — це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.
Справедлива вартість – сума, за якою можна обміняти актив чи погасити заборгованість по операції між проінформованими, зацікавленими і незалежними сторонами.
Подібні запаси — це запаси, що мають однакове функціональне призначення і подібну справедливу вартість.
В міжнародній обліковій практиці прийнято, що подібна справедлива вартість не повинна відрізнятися більше ніж на 10% від справедливої вартості іншого активу, що бере участь в обмінній операції.
Запаси визнаються активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство одержить в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, а їх вартість може бути достовірно виміряна.
Придбані або виготовлені запаси зараховуються на баланс за первинною вартістю.
Витрати, що не входять до первинної вартості:
- понаднормативні втрати і нестачі запасів;
- відсотки за користування позиками;
- витрати на збут;
- загальногосподарські та інші подібні витрати, що безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.
Ці витрати відносяться на витрати того періоду, в якому вони були здійснені. Порядок оцінки запасів залежить від багатьох факторів, основним з яких є обрана підприємством система обліку запасів . Для відображення запасів та інформації про їх наявність та рух підприємства можуть застосовувати систему постійного чи періодичного обліку, обумовивши своє рішення в наказі про облікову політику.
Сутність кожної із систем обліку відображається в назві: при системі безперервного обліку надходження та витрачання товарно-матеріальних запасів обліковуються постійно, день у день; при системі періодичного обліку — при складанні звіту (раз на рік, квартал, місяць). При застосуванні періодичної системи оцінка вартості залишків запасів та собівартості проданої продукції проводиться наприкінці облікового періоду. При застосуванні постійної системи така оцінка ведеться протягом всього облікового періоду. Постійна система обліку запасів вимагає більших витрат праці, хоча при використанні комп'ютерних технологій можна значно зменшити такі витрати. При застосуванні періодичної системи наприкінці звітного періоду обов'язково проводиться інвентаризація запасів, а при застосуванні постійної така інвентаризація не має обов'язкового характеру. Існує ряд методів оцінки собівартості.
При застосуванні цього методу рух вартості запасів співпадає з їх фактичним рухом.
При використанні методу ідентифікованої собівартості вартість відпущених запасів і залишків запасів обліковуються за їх фактичною вартістю. Але в результаті використання цього методу однакові запаси обліковуються за різною вартістю, що не завжди зручно. Залежно від того, який саме з однакових запасів використає підприємство, прибуток буде змінюватися відповідно до первісної вартості кожного запасу.
Метод середньозваженої собівартості. Середньозважена собівартість кожної одиниці визначається шляхом ділення сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця і вартості отриманих у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця і отриманих у звітному місяці запасів.
Метод середньозваженої собівартості при постійному обліку запасів.
Розрахунок середньої ціни проводиться одразу в момент надходження нової партії запасів. Вартість запасів, що знову надійшли, усереднюється з тією, що вже наявна. В результаті цього на кожен момент часу ми маємо нібито одну партію за однією обліковою ціною, яка визначається як відношення загальної вартості запасів до їх загальної кількості.
Списання вартості витраченого запасу, якщо це витрачання відбудеться після чергового надходження, буде проводитись за новою обліковою ціною. Подібний алгоритм розрахунку використовується і для всіх інших закупок і витрат запасів протягом звітного періоду.
Перевага цього методу полягає в тому, що оцінку вартості відпущеного запасу та запасів в залишках можна знайти відразу в момент здійснення операції, що надає об'єктивне уявлення про вартість запасів і практично не дозволяє здійснювати маніпуляції з цифрами. Проте це досягається за рахунок досить великого обсягу роботи. Крім того, оцінка залишків матеріалів та собівартості готової продукції не є повністю об'єктивною.
Метод середньозваженої собівартості при періодичному обліку запасів. При використанні цього методу робиться припущення, яке спрощує реальну картину руху запасів, а саме: всі запаси надійшли та відпущені в один і той самий час — в кінці звітного періоду. Застосування методу середньозваженої собівартості в умовах періодичної оцінки запасів означає, що вартість придбаних протягом звітного періоду запасів необхідно розділити на їх загальну кількість, отримавши таким чином середню ціну придбання запасів, яка і буде ціною вибуття запасів в цьому звітному періоді.
Цей метод оцінки найбільш простий і найменш трудомісткий. Перевагою його є можливість при належному використанні дати об'єктивну картину про стан та рух запасів. Недоліком є те, що простота методу містить в собі загрозу легкого маніпулювання цифрами в бік завищення або заниження показників витрачених запасів.
Якщо в період з дати останнього вибуття відбулось зростання цін порівняно із середнім рівнем, то оцінка запасів за цим методом при безперервному обліку дає меншу вартість вибуття запасів, ніж при періодичному, і навпаки.
Метод ФІФО : першими відпускаються запаси, що надійшли раніше. Метод ЛІФО засновується на хронології надходження, тобто базується на припущенні, що одиниці запасів, які були придбані першими, продаються чи використовуються першими, що запобігає їх псуванню, а також на припущенні, що грошова одиниця є стабільною.
Одиниці, що залишаються в запасах на кінець періоду, оцінюються за цінами останніх надходжень товарів.
Даний метод найчастіше застосовується для таких запасів, як фрукти, овочі та інші продукти харчування, коли запаси, що надійшли раніше, повинні реалізовуватись у першу чергу, щоб уникнути збитків від псування.
Перевага методу ФІФО полягає в тому, що він простий, систематичний і об'єктивний, відповідає вимогам ОААР, а також перешкоджає маніпулюванню даними у бік штучного завищення або заниження вартості запасів, тобто запобігає можливості маніпулювання прибутком, забезпечує відображення у балансі суми запасів, яка приблизно збігається з поточною ринковою вартістю. Метод ФІФО виправдовує себе в умовах низької інфляції, а при високій інфляції призведе до завищення вартості матеріальних залишків, заниження собівартості готової продукції та, як наслідок, завищення результатів від реалізації.
Саме відображення нереальних доходів, що призводять до невиправданого завищення прибутку, є недоліком методу.
ФІФО є методом обліку запасів, що найбільш поширений в США і ряді західних країн. Він надає значення вартості запасів, яка наближена до їх поточної вартості, і в рівному ступені може бути застосований як при безперервному, так і при періодичному методах обліку.
Метод ФІФО при постійному обліку запасів. При безперервному обліку вартість витрачених запасів розраховується з їх загальної вартості безпосередньо при витрачанні чергової партії. Собівартість проданих запасів визначається шляхом підсумовування вартостей використаних при їх збуті запасів. При застосуванні цього методу рух вартості запасів хоча в точності і не співпадає з їх рухом в натуральному виразі, але наближається до нього, причому чим частіше здійснюється придбання і витрачання запасів, тим ближчим є це наближення.
При періодичному обліку, як вже зазначалось вище, реальне чергування надходжень та витрат замінюється послідовними діями: спочатку враховуються всі надходження, а потім — всі витрачання. При періодичній оцінці запасів за методом ФІФО бухгалтер виводить підсумки оприбуткування запасів за весь звітний період, після чого відображає вибуття необхідної кількості запасів в хронологічному порядку, від першого постачання до того постачання, в якому виникло повне вибуття запасів в даному звітному періоді. Вартість запасів на кінець звітного періоду визначається за допомогою інвентаризації. Сальдо
запасів на кінець періоду — як добуток кількості запасу в натуральному виразі і ціни (при придбанні запасів) або собівартості (при самостійному виготовленні) одиниці запасу з останньої його партії, що надійшла.
Використання оперативного і підсумкового методів ФІФО дає однакове сальдо запасів і собівартість реалізованої продукції на кінець періоду.
Метод ЛІФО : першими відпускаються запаси, що надійшли останніми. При методі ЛІФО оперують вартістю останньої по закупці одиниці запасу. Оцінка запасів за методом ЛІФО базується на умові, що запаси, які першими вибувають, оцінюються за собівартістю останніх за часом надходження, тобто запаси використовуються і відповідно обліковуються в послідовності, яка є протилежною їх надходженню на підприємство. Рух вартості запасів при застосуванні методу ЛІФО протилежний руху вартості запасів при застосуванні ФІФО.
При використанні методу ЛІФО запаси (за видами), як і при застосуванні ФІФО, поділяються на рівні, або групи, в залежності від вартості одиниці даного запасу. Партія, що надійшла, відображається в обліку як самостійна партія, і залежить від тих, що вже відображені в обліку.
Перевага цього методу полягає в тому, що більш висока собівартість проданої продукції більшою мірою відповідає вартості поповнення запасів, необхідних для продовження функціонування підприємства. Даний метод ігнорує фізичне старіння запасів і забезпечує правильні результати при обліку запасів, які швидко псуються (наприклад, фруктів). Для запасів тривалого зберігання можна використовувати інші методи оцінки.
У періоди інфляції, що характеризуються зростанням цін, метод ЛІФО показує найбільшу собівартість проданих товарів, оскільки відображає останні ціни, що постійно зростають. Він призводить до того, що вартість одиниці кінцевих запасів в собівартості проданої продукції занижена порівняно з купівельною ціною. Кінцеві залишки обліковуються за цінами запасів, які надійшли раніше. Виходячи з цього, прибуток виявляється заниженим. Хоча в умовах високої інфляції метод виправдовує себе тим, що вартість запасів, що списуються, буде максимально наближеною до поточних ринкових цін. Недолік методу ЛІФО полягає в тому, що запаси в балансі відображаються за більш давніми цінами.
Якщо для оцінки запасів використовується метод ЛІФО, то згідно з П(С)БО 9 у примітках до фінансової звітності наводиться різниця між вартістю запасів, яка відображена на дату балансу в обліку і звітності, і найменшою з вартості, обчисленою із застосуванням методу середньозваженої собівартості, ФІФО, чистої вартості реалізації. При цьому розрахунки повинні проводитись за кожним найменуванням запасів.
Метод ЛІФО при постійному обліку запасів. При веденні безперервного обліку метод ЛІФО використовується для визначення собівартості вибуття запасів та їх залишків і здійснюється на поточній основі. При витрачанні запасів спочатку відбираються всі запаси, що надійшли пізніше інших, а потім частково відбираються запаси, що надішли раніше.
Метод ЛІФО при періодичному обліку запасів. Періодичний облік за методом ЛІФО передбачає розрахунок вартостей запасів, придатних (готових) для використання протягом звітного періоду за допомогою підсумовування балансової вартості запасів на початок періоду і вартості закуплених (виготовлених) протягом періоду запасів.
При періодичній оцінці запасів за методом ЛІФО бухгалтер виводить підсумки оприбуткування запасів за весь звітний період, після чого здійснює оцінку необхідної кількості запасів в порядку, зворотному до хронологічного, від останнього надходження до того надходження, в якому відбулося повне вибуття запасів в даному звітному періоді.
На відміну від методу ФІФО безперервний облік і періодичний облік методом ЛІФО не дають однакового значення вартості запасів на кінець періоду. В умовах збільшення вартості запасів (наприклад, в умовах інфляційної економіки) періодичний облік з використанням методу ЛІФО призведе до меншого рівня прибутку, ніж безперервний, оскільки до собівартості реалізованої продукції увійдуть останні з придбаних, найбільш дорогі одиниці.
Різниця, що виникає в результаті відмінності між оцінками ФІФО і ЛІФО, називається резервом ЛІФО. В міжнародній практиці її додають до балансової вартості, а також до нерозподіленого прибутку — для збереження рівності обох частин балансу. Таким чином одержують поточну вартість запасів.
Нормативні затрати. Оцінка запасів за нормативними затратами полягає у застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), що встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів праці, виробничих потужностей та діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних витрат до фактичних норми затрат і ціни повинні регулярно перевірятися і переглядатися. Зазначений метод на практиці застосовується досить рідко.
Метод оцінки за цінами продажу. Оцінка вибуття запасів за цінами продажу заснована на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотку торгової націнки товарів. Оцінка за цінами реалізації застосовується підприємствами роздрібної торгівлі з використанням середнього відсотку торгової націнки товарів. Цей метод використовують підприємства, які мають значну номенклатуру товарів, що змінюється, з приблизно однаковим рівнем торгової націнки. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки на ці товари. Середній відсоток торгової націнки визначається діленням суми залишку торгових націнок на початок звітного місяця і торгових націнок у продажній вартості товарів, одержаних у звітному місяці, на суму продажної (роздрібної) вартості залишку товарів на кінець звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості проданих у звітному місяці товарів. Для того щоб зрозуміти різницю між перерахованими методами оцінки, проаналізуємо показники, одержані при застосуванні різних методів оцінки, в системах періодичного і постійного обліку. В якості вихідного матеріалу використовуємо дані наведеної нижче таблиці (ці дані використовуються для вивчення кожного методу оцінки). Для оцінки вибуття запасів за методом ідентифікаційної собівартості передбачається, що запаси не є взаємозамінними, а для всіх інших методів вони подібні і взаємозамінні.
Використовуючи різні формули оцінки запасів, можна одержати різні значення прибутку.
Дані оцінки при одній системі часто можуть відрізнятися від оцінки, отриманої при застосуванні іншої системи. Ця відмінність виникає через різницю у часі проведення оцінки вартості залишків запасів.
Вибір методу оцінки використаних запасів може суттєво впливати на кінцевий фінансовий результат діяльності підприємства, особливо в умовах інфляції. Вибір підприємством оптимального методу оцінки запасів сприятиме збільшенню оборотних коштів, залученню інвестицій, що в підсумку дасть можливість отримати більші прибутки та покращити фінансовий стан підприємства. Підприємство мусить використовувати обраний метод постійно.