Ринкова вартість товарно-матеріальних запасів може зменшуватись під впливом НТП і фактору морального старіння, що передбачає різницю між вартістю придбання запасів та вартістю їх на даний момент.
З метою збереження об'єктивності оцінки запасів в умовах цінової нестабільності згідно з П(С)БО 9 вони відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.
Переоцінка запасів здійснюється на індивідуальній основі у випадку, коли чиста вартість реалізації стає меншою за їхню собівартість, якщо запаси застаріли, зіпсувались або втратили свою первісну цінність.
Часткове списання запасів нижче собівартості до чистої вартості реалізації відповідає концепції, згідно з якою вартість активів не повинна перевищувати суму, що очікується від їх продажу або використання.
Якщо в наступному періоді чиста вартість реалізації знову зростає, то необхідно сторнувати суму часткового списання балансової вартості запасів, але таким чином, щоб нова балансова вартість запасів була оцінена за меншим із двох показників — собівартість або нова чиста вартість реалізації. Балансова вартість запасів не може бути вищою за їхню собівартість. Дооцінка обмежена сумою попередньої уцінки.
За міжнародними правилами обліку дооцінка допускається лише в умовах гіперінфляції.
Надходження матеріалів до складу
Правильна і раціональна організація обліку матеріальних цінностей забезпечується чіткою системою документообігу і строгим порядком оформлення операцій руху матеріалів.
Всі операції, пов'язані з надходженням, переміщенням і відпуском матеріальних цінностей, оформляються супровідними документами, форми яких затверджуються у встановленому порядку. Необхідно належним чином оформити документи на одержання і відпуск матеріалів. Документи повинні мати назву організації, нумерацію, підписи спеціально уповноважених осіб. Основними документами про надходження матеріалів є товарно-транспортні накладні, прибуткові ордери, прийомні акти, накладні тощо.
Прийом матеріальних цінностей від постачальників, що прибувають залізничним чи водяним транспортом, починається зі станції одержання вантажу і здійснюється за правилами, діючими на транспорті. Матеріали, що надійшли до складу підприємства, підлягають ретельній перевірці щодо до їх асортименту, кількості (рахунку, ваги, обсягу й якості), зазначених у супровідних документах.
Необхідні для виробничо-господарської діяльності матеріали підприємства промисловості одержують різними шляхами: централізовано за планом постачання на підставі договорів, за прямими договорами у порядку децентралізованих закупівель; шляхом заготівлі сільськогосподарської сировини у працівників сільського господарства; частина матеріалів (тара, запасні частини тощо) може виготовлятися у власних допоміжних виробництвах, надходити від ліквідації об'єктів основних засобів або малоцінних та швидкозношуваних предметів.
Основними документами з оприбуткування матеріалів є накладні, товарно-транспортні накладні, прибуткові ордери, прийомні акти тощо.
Матеріали, що надійшли на склад, ретельно перевіряють, встановлюють відповідність їхньої якості, кількості, асортименту, умов постачання даним супровідних документів. Якщо не встановлено розбіжностей, матеріали приймають. При цьому можливі два варіанти оприбуткування: безпосередньо на документі постачальника або виписується прибутковий ордер. У першому випадку на одному екземплярі документа (постачальника), що підписує матеріально-відповідальна особа, проставляють штамп прийому, в другому оформляють прибутковий ордер (форми № М-3 і № М-4, ). Прибуткові ордери використовують для кількісно-сумового обліку матеріалів, що надходять від постачальників або з переробки.
У випадку розбіжності кількості та якості з даними супровідних документів постачальника, а також при надходженні матеріалів без платіжних документів складають акт прийому матеріалів (форми № М-7). Цей акт є підставою для оприбуткування фактично прийнятих матеріалів. Прибутковий ордер при цьому не заповнюється.
При одержанні вантажів із залізничної станції експедитор повинен перевірити відповідність кількості місць, що надходять, знаків маркірування та супровідних документів. Якщо вантаж прибув у справному вагоні без ознак злому, експедитор домагається вибіркової перевірки маси і стану прибулих матеріалів.
Якщо при прийманні вантажу будуть встановлені розбіжності, зазначені в транспортних документах, чи виникнуть сумніви щодо цілісності вантажу (зірвана чи ушкоджена пломба), складають комерційний акт. Цей акт є підставою для пред'явлення претензій до залізниці чи пароплавства про відшкодування збитків.
Матеріальні цінності, що надійшли від постачальника автомобільним транспортом, приймаються на склад на підставі товарно-транспортної накладної, отриманої від відправника вантажу .
У випадках, коли матеріальні цінності, наприклад, листове залізо та ін., надходять в одній одиниці виміру (за вагою), а витрачаються в іншій (за рахунком), його оприбуткування, збереження і відпуск необхідно відображати у всіх документах одночасно в двох одиницях виміру.
У випадках надходження вантажу на склад без документів відділ постачання виписує наказ складу про приймання вантажу без документів. Завідувач складом здає накази в бухгалтерію разом із прибутковими ордерами.
Для одержання матеріалів від одноміського постачальника покупець повинен видати експедитору (чи представнику відділу постачання) доручення, зареєстроване у журналі реєстрації доручень. Обов'язково необхідно забезпечити контроль за своєчасним оприбуткуванням матеріалів і поверненням невикористаних доручень. При дрібних купівлях матеріалів за готівку (наприклад, канцелярських товарів) підзвітна особа зобов'язана здати матеріали на склад, а комірник повинний поставити на рахунку постачальника оцінку, дату, номер прибуткового ордера і підпис.
Необхідно постійно одержувати рахунки, перевіряти їх відповідність надходженню матеріальних цінностей на склад підприємства (це здійснює відділ постачання) і контролювати своєчасність їх оплати (цим займається фінансовий відділ підприємства, а на малому підприємстві — головний бухгалтер).
У випадку тривалої відсутності і перебування в дорозі матеріальних цінностей необхідно вживати заходи до розшуку вантажу.
Контроль за своєчасним надходженням матеріалів здійснюється відділом постачання і бухгалтерією, а вживання оперативних заходів з розшуку вантажу покладається на відділ постачання.
Необхідно забезпечувати своєчасне оформлення надходження матеріалів, за цим повинні стежити працівники бухгалтерії (матеріального відділу) або головний бухгалтер малого підприємства.
На практиці трапляється, що виробничі запаси надходять на склад без рахунків постачальників. Такі постачання називаються невідфактурованими. Бухгалтерія повинна організувати окремий облік розрахунків за ці матеріали і вжити заходів до своєчасного одержання рахунків від постачальників.
У випадку надходження вантажу на склад без документів відділ постачання виписує наказ складу на приймання вантажу без документів. Завідувач складом віддає накази бухгалтерії разом із прибутковими ордерами.
У лімітно-забірних картах вказується місячний ліміт відпустки цеху (фізичній особі - працівнику) матеріалів визначеного номенклатурного номера (чи кількість номерів). Ліміт визначається, виходячи з виробничої програми цеху і діючих норм витрат матеріалів, з обліком залишків невикористаних матеріалів на початок місяця. Ліміт може встановлюватися на кожне замовлення окремо.
Лімітно-забірні карти виписуються в двох екземплярах: один до початку місяця передається цеху-споживачу, інший — складу. Бажано ці екземпляри друкувати на папері різного кольору, щоб відрізняти екземпляр цеху від екземпляра складу.
Видана лімітно-забірна карта реєструються відділом постачання в реєстрі, копія якого після роздачі цих карт направляється в бухгалтерію для контролю за своєчасною здачею лімітно-забірних карток бухгалтерії (бухгалтеру).
Завідувач складом чи комірник роблять оцінку про кількість відпущеного матеріалу в обох екземплярах лімітно-забірної карти і визначають залишок (сальдо) невикористаного матеріалу. Факт відпуску підтверджується двома підписами: завідувача складом і одержувача матеріалів. Після закінчення місяця чи використання ліміту лімітно-забірні карти здають у бухгалтерію.
При реалізації і безоплатній передачі матеріальних цінностей складають накладну на відпуск матеріалів на сторону (форми № М-14 чи № М-15).
Відпуск, як і надходження матеріалів, оформляють також товарно-транспортною накладною.
Внутрішнє переміщення матеріалів зі складу на склад оформляється накладною форми № М-13 Передача відходів виробництва на склад і повернення невикористаних у виробництві матеріалів приведена на накладній форми № М-12
У відділі постачання підприємства-покупця здійснюють оперативний облік виконання договорів постачальником і покупцем матеріалів. У цьому випадку відкривають спеціальний журнал обліку надходження вантажів, у якому відділ постачання зобов'язаний: зареєструвати всі документи на вантажі, що надходять; перевірити відповідність даних документів постачальника договору; відзначити реалізацію фондів; передати уповноваженій особі розпорядження на одержання і доставку вантажу (у випадку одержання матеріалів залізницею чи водним шляхом); передати первинні документи в бухгалтерію чи фінансовий відділ.
Таким чином, постачання кожного підприємства матеріальними ресурсами складається з двох процесів:
а) транспортування і доставку на підприємство замовлених і придбаних
матеріальних цінностей (ресурсів) на підставі відповідної первинної
документації;
б) оформлення заборгованості й оплати постачальникам отриманих від
них матеріальних цінностей.
Підприємство-покупець зобов'язане проконтролювати доставку вантажу, організувати його приймання і вивантаження на складі. Відповідальність за доставку вантажу і його збереження у дорозі несе організація, що перевозить вантаж, на підставі відповідно оформлених транспортних документів.
Покупець приймає вантаж за кількістю і якістю на своєму складі. Можливе також одержання вантажу само вивозом, коли представник покупця одержує вантаж на складі постачальника за дорученням, вивозить його своїм транспортом. Відповідальність покупця за отримані матеріальні цінності виникає в момент підписання його представником товарних документів на одержання вантажу.
Придбання матеріальних цінностей завершується після їхнього надходження й оприбуткування на складі покупця.
Складський облік — це сортовий, кількісний, оперативно-технічний облік. Здійснюється облік матеріалів на складі за допомогою карток за формою № М-17 Картки складського обліку відкриваються в бухгалтерії та видаються матеріально-відповідальним особам під розписку в реєстрі, в якому вказуються дата видачі, кількість карток, їх реєстраційні номери і ставиться підпис одержувача. Записи в цих картках (у кількісному вираженні) роблять матеріально-відповідальні особи (завідувачі складами, комірники) на підставі первинних документів що підтверджують рух матеріалів, у день здійснення операцій.
Сортовий облікматеріалів на складах («лісоматеріали», «фарба» тощо) можна вести також у книгах.
Сортовий облік матеріалів є найважливішим чинником контролю за збереженням матеріальних цінностей підприємства. Організовують облік за видами об'єктів, місцем збереження, кількістю матеріальних цінностей. У разі необхідності випадках складський облік організовують за партіями матеріальних цінностей. Кожному виду матеріальних цінностей надається номенклатурний номер, що повторюється у всіх первинних документах. Перші три цифри номенклатурного номеру означають номер рахунку і субрахунку, наступні два — номери групи, а подальші — порядковий номер матеріальних цінностей у групі. За цими номерами організують і бухгалтерський аналітичний облік матеріальних цінностей, що дозволяє проводити кількісне порівняння даних оперативного складського й аналітичного бухгалтерських обліків.
Завідувач складом (комірник) щодня записує в складську карточку (чи книгу) всі операції з надходження і витрат матеріалів, нумеруючи свої записи з початку року чи кварталу . Після кожного запису визначається залишок матеріалів даного номенклатурного номера.Суть аналітичного бухгалтерського обліку виробничих запасів полягає в тому, що на кожен вид матеріальних цінностей (за номенклатурними номерами) відкривається аналітичний рахунок, в якому об'єкти обліку відображаються за кількістю (у прийнятих одиницях виміру) і сумою вартості (за прийнятою системою оцінки).
Аналітичні рахунки групуються за групами матеріалів, місцем збереження, матеріально-відповідальним особам, за синтетичними рахунками бухгалтерського обліку і субрахунками. Відповідність прийнятих на підприємстві угруповань матеріальних цінностей відносно аналітичних рахунків вказується в оборотних відомостях. Використовують аналітичний бухгалтерський облік для контролю і руху матеріальних цінностей, їх оцінки, порівняння з даними складського обліку, а також для підведення підсумків інвентаризації.
Якщо на підприємстві організувати номенклатурно-кількісний, оперативно-складський і аналітичний облік, вони (у номенклатурно-кількісному відношенні) будуть дублювати один одного, але при використанні ЕОМ такого дублювання можна уникнути, якщо організувати оцінку матеріальних цінностей, враховану в оперативному складському обліку. При ручній реєстрації даних у складському обліку, використовуючи тверді облікові ціни, можна уникнути паралельного ведення бухгалтерського обліку. Використовуючи тверді облікові ціни ведуть вартісний аналітичний облік матеріальних цінностей за групами матеріалів, місцями збереження, матеріально-відповідальними особами, рахунками і субрахунками.
Для порівняння даних складського й аналітичного обліку необхідно здійснювати періодичну оцінку за обліковими цінами кількісних залишків за даними складського обліку на визначену дату і зіставляти отримані загальні суми із сумою залишку за обліковими цінами вартісного аналітичного обліку. Такий метод організації обліку називається сальдовим, чи оперативно-бухгалтерським.
4. Синтетичний облік виробничих запасів.
По дебету рахунку 20 "Виробничі запаси" відображається надходження, дооцінка, по кредиту — відпуск у виробництво, уцінка та ін. Субрахунок 201 „Сировина і матеріали ”
Призначений для відображення наявності та руху сировини та основних матеріалів, які входять до складу продукції, що виготовляється, або є необхідними компонентами при її виготовленні. На цьому субрахунку ведеться облік основних матеріалів, що використовуються підрядними будівельними організаціями при здійсненні будівельно-монтажних, ремонтних робіт. Допоміжні матеріали, що використовуються при виготовленні продукції або для господарських потреб, технічних цілей та сприяння виробничому процесу, також відображаються на субрахунку 201. Підприємства, що заготовляють сільськогосподарську продукцію для переробки, вартість переробки також відображають на цьому субрахунку. Субрахунок 202 „Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби ”.
Призначений для відображення та руху купівельних напівфабрикатів, готових комплектуючих виробів (в т.ч. у підрядних будівельних організаціях будівельні конструкції та вироби — дерев'яні, залізобетонні, металеві та ін.), придбаних для комплектування продукції, що випускається, які потребують додаткових витрат праці з їх обробки або збирання. Вироби, придбані для комплектації готової продукції, вартість яких не входить до собівартості продукції цього підприємства, відображаються на рахунку 28 "Товари". Науково-дослідні та конструкторські організації придбані необхідні їм як комплектуючі вироби для проведення наукових (експериментальних) робіт за визначеною науково-дослідною або конструкторською темою, спеціальне обладнання та інструменти, пристрої та інші прилади обліковують на субрахунку 202. Обладнання і прилади загального призначення на цьому субрахунку не обліковуються, а відображаються на рахунку 10 "Основні засоби", 11 "Інші необоротні матеріальні активи" або на рахунку 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети" за видами предметів.
Субрахунок 203 „Паливо ”
Призначений для обліку наявності палива, що купується або заготовлюється для технологічних потреб виробництва, експлуатації транспортних засобів, а також для вироблення енергії та опалення будівель. Тут також обліковуються оплачені талони на нафтопродукти і газ.
Якщо деякі види палива використовують одночасно як матеріали і як паливо, їх можна обліковувати на субрахунку 201 "Матеріали" і на субрахунку 203 "Паливо" — за ознакою переважності використання на цьому підприємстві.
Якщо на підприємстві для технологічних та експлуатаційних потреб, для вироблення енергії та опалення будівель створюються запаси газу (у газосховищах), їх облік ведеться на субрахунку 203.
Субрахунок 204 „Тара і тарні матеріали ”
Призначений для відображення наявності та руху всіх видів тари, крім тари, що використовується як господарський інвентар, а також матеріалів і деталей, які використовують для виготовлення тари та її ремонту (деталі для збирання ящиків тощо).
Матеріали, що використовуються для додаткового обладнання вагонів, барж, суден з метою забезпечення збереження відвантаженої продукції, не належать до тари і обліковуються на субрахунку 201 «Сировина й матеріали».
Субрахунок 205 „Будівельні матеріали ”
Підприємства, що займаються будівництвом, відображають рух будівельних матеріалів, конструкцій і деталей, обладнання і комплектуючих виробів, які належать до монтажу, та інших матеріальних цінностей, необхідних для виконання будівельно-монтажних робіт, виготовлення будівельних деталей і конструкцій.
На даному субрахунку не обліковується обладнання, яке не потребує монтажу: транспортні засоби, вільно розміщені верстати, будівельні механізми, сільськогосподарські машини, виробничий інструмент, вимірювальні та інші прилади, виробничий інвентар та ін. Витрати на придбання обладнання, що не потребує монтажу, відображаються безпосередньо на рахунку 15 "Капітальні інвестиції" в міру надходження їх на склад чи інше місце зберігання, експлуатації. Устаткування й будівельні матеріали, що передані підряднику для
монтажу й виконання будівельних робіт, списуються з субрахунку 205 на рахунок 15 "Капітальні інвестиції" після підтвердження їх монтажу й використання.
Субрахунок 206 „Матеріали, передані в переробку ”
Призначений для обліку матеріалів, що передані в переробку на сторону та які надалі входять до складу собівартості отриманих з них виробів. Затрати на переробку матеріалів, які оплачуються стороннім організаціям, відображаються безпосередньо по дебету рахунків, на яких ведеться облік виробів, отриманих з переробки. Аналітичний облік матеріалів, переданих в переробку, ведеться в розрізі, що забезпечує інформацію підприєм-ства-переробника та контроль за операціями з переробки і відповідними витратами. Передача матеріалів у переробку відображається тільки на субрахунках рахунку 20.
Субрахунок 207 „Запасні частини ”
Призначений для обліку придбаних чи виготовлених запасних частин, готових деталей, вузлів, агрегатів, які використовуються для проведення ремонтів, заміни зношених частин машин, обладнання, транспортних засобів, інструменту, а також автомобільних шин у запасі та обороті. На цьому ж субрахунку ведеться облік обмінного фонду повнокомплектних машин, устаткування, двигунів, вузлів, агрегатів, що створюються в ремонтних підрозділах підприємств, на ремонтних підприємствах.
По дебету субрахунку відображаються залишок і надходження, по кредиту — витрачання, реалізація та інше вибуття запасних частин.
Автомобільні шини, що є на колесах та в запасі при автомобілі, враховані в ціні автомобіля та входять в його інвентарну вартість, обліковуються у складі основних засобів.
Аналітичний облік запасних частин ведеться за місцями зберігання та однорідними групами (механічна група, електрична група тощо). Аналітичний облік машин, обладнання, двигунів, вузлів та агрегатів обмінного фонду також ведеться за групами: придатні до експлуатації (нові та відновлені); що підлягають відновленню (на складі); що знаходяться в ремонті.
Субрахунок 208 „Матеріали сільськогосподарського призначення ”
Призначений для обліку мінеральних добрив, отрутохімікатів для боротьби зі шкідниками й хворобами сільськогосподарських культур, біопрепаратів, медикаментів, хімікатів, що використовуються для боротьби з хворобами сільськогосподарських тварин. Тут також відображаються саджанці, насіння й корми (покупні й власного вирощування), що використовуються для висаджування, посіву та відгодівлі тварин безпосередньо в господарстві.
Субрахунок 209 „Інші матеріали ”
Призначений для обліку відходів виробництва (обрубки, обрізки, стружка тощо), невиправного браку, матеріальних цінностей, що одержані від ліквідації основних засобів, які не можуть бути використані як матеріали, паливо або запасні частини на цьому підприємстві (металобрухт, вугілля), зношених шин тощо.
Запаси можуть бути списані з балансу з відображенням їх в складі витрат у Звіті про фінансові результати, внаслідок того, що вони не відповідають визначенню активу (не є джерелом майбутньої економічної вигоди). Витрати на придбання і створення активу, що не можуть бути відображені в Балансі у зв'язку з невідповідністю до вищенаведених вимог, входять до складу витрат періоду у звіті про фінансові результати.
5. Облік оборотних малоцінних та швидкозношуваних предметів.
Згідно з П(С)БО 9 «Запаси» до складу запасів віднесено малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП), що використовуються не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він перевищує один рік.
Для МШП характерна багаторазова участь у виробництві і збереження натуральної (речової) форми. Крім того, будь-які предмети, що купуються для подальшого продажу, до МШП не належать і обліковуються як товари.
В цілому малоцінні засоби праці поділяють на дві групи: одна належить до запасів (які відповідно відображаються в складі запасів у другому розділі активу балансу «Оборотні активи»), а друга частина до складу "малоцінних необоротних матеріальних активів" (які, в свою чергу, відображаються в першому розділі активу балансу «Необоротні активи» в складі основних засобів).
На МШП, які належать до запасів, не нараховується знос, а вартість переданих в експлуатацію малоцінних та швидкозношуваних предметів виключається зі складу активів (списується з балансу у витрати) з подальшою організацією оперативного кількісного обліку таких предметів за місцями експлуатації та відповідальними особами протягом терміну фактичного використання цих предметів.
З метою посилення контролю за збереженням МШП проводиться маркування спеціального одягу, взуття, інвентарю, білизни тощо. Маркування проводять фарбою, клеймуванням, прикріпленням жетонів. Обов'язковим при маркуванні є зазначення назви підприємства (цеху, відділу).
Всі МШП згідно з вимогами П(С)БО класифікують виходячи з однієї з таких ситуацій:
• якщо строк корисної експлуатації МШП перевищує один рік, їх вміщують до складу необоротних активів і амортизують;
• якщо МЩП знаходяться на складі і відповідають вимогам П(С)БО 9 «Запаси», вони визнаються як запаси;
• якщо МШП вже використовуються і строк їх експлуатації не перевищує одного року, їх кінцева вартість визначається затратами того періоду, в якому вони були передані в експлуатацію (списують на зменшення нерозподіленого прибутку). Якщо МШП передані в експлуатацію в поточному звітному періоді, вони визнаються витратами звітного періоду.
Форми первинних документів, які застосовуються для обліку руху МШП, затверджено Наказом Міністерства статистики України № 145 від 22.05.96 р. (ф. № МШ-1, МШ-8), Наказом Міністерства статистики України № 193 від 21.06.96 р. (ф. № М-4, М-8, М-9, М-11, М-12).
Для обліку руху МШП також використовують форми М — 4, М — 8, М — 9, М— 11,М - 12, особливості застосування яких наведено вище.
Рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність і рух малоцінних та швидкозношуваних предметів, що належать підприємству та знаходяться в складі запасів. Це активний рахунок, призначений для обліку господарських засобів.
По дебету рахунку 22 відображаються придбані (отримані) або виготовлені малоцінні та швидкозношувані предмети за первісною вартістю, по кредиту — відпуск малоцінних та швидкозношуваних предметів в експлуатацію за обліковою вартістю зі списанням на рахунки обліку витрат, а також списання нестач і втрат від псування таких предметів.