Розподіл накладних витрат на основі аналізу діяльності
У більшості підприємств лише незначну частину виробничих накладних витрат можна визначити як короткотермінові змінні витрати. Прикладом таких витрат є енергія на технологічні цілі. Для розподілу таких витрат можна застосовувати бази, пов'язані з обсягом, зокрема машино-години.
Переважну частину накладних витрати становлять довготермінові змінні витрати, які не змінюються при зміні обсягу діяльності, але змінюються (хоча й поступово) під впливом інших чинників.
Прикладом таких витрат є витрати на зберігання матеріалів, переналагодження устаткування, планування виробничого процесу тощо.
Такі витрати можуть змінюватися внаслідок змін у номенклатурі продукції та складності виробництва.
Тому для розподілу довгострокових змінних витрат слід обирати відповідні бази розподілу залежно від чинника таких витрат.
Довготермінові постійні витрати не змінюються впродовж тривалого періоду ані під впливом обсягу, ані під впливом інших чинників. Прикладом таких витрат є платня виконавчому директору. Питома вага таких витрат зазвичай є дуже малою.
Встановлення зв'язку між витратами та їх чинниками дає змогу об'єднати всі накладні витрати в однорідні групи — пули.
Пул витрат (Cost Pool) — сукупність однорідних витрат, пов'язаних з певною діяльністю.
Типові приклади чинників накладних витрат:
| Види діяльності | Можливий фактор витрат |
| Планування виробництва | Кількість технологічних стадій |
| Переналагодження устаткування | Кількість переналагоджень |
| Зберігання матеріалів | Вага матеріалів |
| Закупівля матеріалів | Кількість замовлень |
| Контроль якості | Кількість перевірок |
Виходячи з обраних чинників витрат, визначають ставки розподілу накладних витрат.
Ставка розподілу накладних витрат визначається так:
Розподіл пулу накладних витрат за видами продукції здійснюють за формулою:
Ставка розподілу накладних витрат* Фактичне значення фактора накладних витрат
Труднощі впровадження АВС:
1. Не потрібно приспособлювати АВС до фінансового обліку.
2. Фінансова група не повинна впроваджувати АВС без підтримки вищого керівництва. Адже впровадження АВС не повинно розглядатися як «щось» зроблене фінансистами для фінансистів. Має бути зворотній зв’язок: перепланування, ціноутворення, асортимент, проектування тощо.
3. Не потрібно залучати консалтингові фірми, бо вони не мають знань про ваші операції. Ніяких програм! Тільки своя команда.
4. Якщо модель не досконала (використовує % при розподілі), вона скоро розвалиться.
5. Індивіди «пручаються» впровадженню АВС. Працівники відчувають загрозу, яка випливає з пропозиції покращити їх роботу. Адже модель АВС може виявити:
· Неприбуткові продукти
· Неприбуткових клієнтів
· Неефективні види діяльності і клієнтів
· Невикористовувані потужності
Менеджери, відповідальні за ці проблеми, почуваються некомфортно, відчуваючи загрозу виявлення незадовільного менеджменту «під час їх вахти». Слід розпізнавати і побороти захисну поведінку працівників.
В узагальненому вигляді послідовність калькулювання на основі діяльності наведена на рисунку:
 |
Приклад
Підприємство виготовляє два види кондиціонерів: "Вінд " та "Супервінд ", про які є така планова інформація:
| Планова інформація | "Вінд" | "Супереінд" |
| Обсяг виробництва, од. | 30 000 | 10 000 |
| Ціна за одиницю, грн.. | 1 000 | 2 000 |
| Основні витрати на виробництво одиниці продукції, грн.. | 1 000 | |
| Час обробки, машино-годин | 120 000 | 80 000 |
Виробничі накладні витрати заплановані в сумі 10 000 000 грн.
Аналіз виробничих накладних витрат свідчить, що вони пов'язані з такими видами діяльності (процесами):
| Вид діяльності | Сума виробничих накладних витрат, грн.. |
| Організація виробництва | 625 000 |
| Налагодження устаткування | 1 500 000 |
| Машинна обробка | 7 500 000 |
| Пакувальні операції | 375 000 |
| Всього | 10 000 000 |
Для кожної сукупності виробничих накладних витрат були визначені відповідні фактори витрат:
| Сукупність виробничих накладних витрат | Фактор витрат |
| Витрати, пов 'язані з організацією виробництва | Час роботи персоналу, пов 'язаний з організацією виробництва, годин |
| Витрати, пов 'язані з налагодженням устаткування | Кількість налагоджень |
| Витрати, пов 'язані з машинною обробкою | Кількість машино-годин |
| Витрати, пов 'язані з пакуванням | Кількість замовлень на пакування |
Далі наведені фактичні дані про види діяльності, пов'язані з виробництвом продукції.
Розподіл діяльності (операцій) між виробами:
| Фактор витрат | Споживання діяльності виробами | ||
| "Вінд" | "Супервінд" | Разом | |
| Години праці, пов'язаної з організацією виробництва | 2 500 | 3 750 | 6 250 |
| Кількість налагоджень | |||
| Кількість машино-годин | 120 000 | 80 000 | 200 000 |
| Кількість замовлень на пакування | 20 000 | 10 000 | 30 000 |
Виходячи з наведених даних, визначимо ставку розподілу для кожного пулу виробничих накладних витрат.
Розрахунок ставок розподілу виробничих накладних витрат:
| Пул витрат | Сума, грн.. | Бази розподілу | Ставка розподілу |
| Витрати, пов'язані з організацією виробництва | 625 000 | ||
| Витрати, пов'язані з налагодженням устаткування | 1 500 000 | ||
| Витрати, пов'язані з машинною обробкою | 7 500 000 | ||
| Витрати, пов'язані з пакуванням | 375 000 |
Використовуючи ці ставки, розподілимо виробничі накладні витрати між виробами
Розподіл накладних витрат між видами продукції:
| Сукупність накладних витрат | "Вінд" | "Супервінд" |
| Пов'язані з організацією виробництва | ||
| Пов'язані з налагодженням устаткування | ||
| Пов'язані з машинною обробкою | ||
| Пов'язані з пакуванням | ||
| Разом | ||
| На одиницю продукції |
За традиційного підходу базою розподілу накладних витрат в автоматизованому виробництві зазвичай є машино-години.
Тому ставка розподілу виробничих накладних витрат дорівнюватиме:
Виходячи з цієї ставки, розподіл накладних витрат між виробами матиме такий вигляд:
"Вінд"
"Супервінд"
Відповідно, виробничі накладні витрати на одиницю продукції становитимуть:
"Вінд"
"Супервінд"
Використовуючи отримані результати розподілу, порівняємо суму розподілених накладних витрат, собівартість продукції та її прибутковість за різних методів розподілу
Порівняння результатів розподілу накладних витрат:
| Показник | Метод розподілу накладних витрат | Різниця | |
| На основі машино-годин (традиційний) | На основі аналізу діяльності (АВС) | ||
| "Вінд" | |||
| Сума розподілених накладних витрат | |||
| Ціна за одиницю | |||
| Основні витрати на одиницю | |||
| Накладні витрати на одиницю | |||
| Собівартість одиниці продукції | |||
| Валовий прибуток на одиницю | |||
| "Супервінд" | |||
| Сума розподілених накладних витрат | |||
| Ціна за одиницю | |||
| Основні витрати на одиницю | |||
| Накладні витрати на одиницю | |||
| Собівартість одиниці продукції | |||
| Валовий прибуток на одиницю |
Дані, наведені в таблиці свідчать про викривлення собівартості й рентабельності продукції у разі застосування традиційного методу розподілу витрат на основі лише однієї бази розподілу.
Калькулювання на основі діяльності дає змогу отримати точнішу інформацію про витрати, необхідну для прийняття як поточних, так і стратегічних рішень.
Поряд із тим, калькулювання на основі діяльності має не лише переваги, а й певні обмеження.
Зокрема, виокремлення значної кількості пулів накладних витрат збільшує обсяг робіт, пов'язаних з калькулюванням собівартості продукції. Крім того, для окремих статей накладних витрат важко однозначно визначити фактор витрат. Тому певна частина виробничих накладних витрат (утримання приміщень, управління виробництвом тощо) все рівно будуть розподілені на основі бази розподілу, пов'язаної з обсягом виробництва.
Нарешті, застосування калькулювання на основі діяльності не є актуальним для підприємств, що виробляють однорідну продукцію й не мають високотехнологічної структури виробництва.