Концепція центрів та обліку відповідальності

Децентралізація управління має певні переваги і вади.

Перевагами децентралізації є: можливість вищого керівництва зосередитися на глобальних стратегічних проблемах і рішеннях; оперативне прийняття рішень на відповідних рівнях управління; рішення приймаються тими менеджерами, які найглибше розуміються на суті проблеми; менеджери набувають досвіду управ­ління, що дає їм змогу з часом посісти вирішальні посади у керівництві тощо.

Вадами децентралізації є: ускладнення процесу координації діяльності; мож­ливість появи нездорової внутрішньої конкуренції; збільшення витрат на утри­мання обслуговуючого персоналу тощо.

Як свідчить зарубіжний досвід, у великих фірмах, щоб уникнути небезпеки втратити контроль, вище керівництво намагається якомога глибше контролюва­ти рішення менеджерів нижчого рівня, не підміняючи водночас їхньої функції приймати рішення.

Отримання менеджером права самостійно приймати рішення означає вод­ночас і відповідальність за його наслідки. Тому підрозділ, очолюваний керів­ником, який несе відповідальність за результати його діяльності, дістав назву "центр відповідальності".

Центр відповідальності (Responsibility Center) — сфера (сегмент) діяльності, в межах якої встановлено персональну відповідальність менеджера за показники діяльності, які він контролює.

У системі управління вищий керівник має контролювати й оцінювати роботу менеджерів нижчого рівня, а вони, своєю чергою, повинні здійснювати самоконт­роль та інформувати вище керівництво про результати діяльності.

Для здійснення такого контролю та забезпечення підзвітності менеджерів необхідна відповідна система обліку, яка б забезпечувала збирання, обробку і передання інформації про результати діяльності кожного центру відповідальнос­ті. Такою системою обліку є облік за центрами відповідальності.

Облік відповідальності (Responsibility Accounting) — система обліку, що забез­печує контроль і оцінку діяльності кожного центру відповідальності.

Ефективна система обліку за центрами відповідальності ґрунтується на таких принципах:

· менеджери відповідають тільки за ту діяльність, що перебуває під їхнім контролем;

· менеджери беруть участь у визначенні цілей, за якими оцінюватиметься їхня діяльність;

· менеджери намагаються досягти поставленої перед ними та їхніми підроз­ділами мети;

· чітка визначеність ролі обліку в системі заохочення працівників;

· звіти про виконання бюджетів складаються регулярно і використовуються практично для оцінки діяльності центрів відповідальності.

Головною метою обліку відповідальності є допомога менеджерам у складанні звітів про виконання бюджетів та оцінюванні результатів діяльності.

Створення й функціонування системи обліку за центрами відповідальності передбачає:

· визначення центрів відповідальності;

· складання бюджету для кожного центру відповідальності;

· регулярне складання звітності про виконання;

· аналіз причин відхилень та оцінка діяльності центру.

Основою обліку за центрами відповідальності є закріплення витрат і доходів за керівниками різних рівнів і систематичний контроль за виконанням ними затверджених бюджетів.

У зв'язку з цим першим кроком організації такого обліку є виділення відпо­відних центрів з метою закріплення відповідальності. Для виділення центрів від­повідальності насамперед беруть до уваги організаційну й технологічну структуру підприємства, посадові інструкції, які встановлюють права і обов'язки конкрет­них працівників.

Відмінності в характері відповідальності менеджерів дають змогу виокремити чотири типи центрів відповідальності:

· Центри витрат

· Центри доходу

· Центри прибутку

· Центри інвестицій.

Центр витрат (Cost Center) — центр відповідальності, керівник якого конт­ролює витрати, але не контролює доходів й інвестицій в активи центру.

Більшість підрозділів підприємства (відділи, цехи, ділянки, виробництва то­що) є центрами витрат.

Центри витрат, своєю чергою, можна поділити на центри технологічних ви­трат і центри дискреційних витрат.

Центр технологічних витрат (Engineered Cost Center) — центр витрат, в яко­му може бути встановлений оптимальний взаємозв'язок між витратами та ре­зультатами діяльності.

Це означає, що витрати можуть бути виражені в грошовому вимірнику, а результати діяльності — в натуральних вимірниках. При цьому можуть бути вста­новлені норми витрат на одиницю результату діяльності (продукції, послуг).

Типовими прикладами центрів технологічних витрат є підрозділи основного та допоміжного виробництва (цехи, ділянки, станції тощо).

Центр дискреційних витрат (Discretionary Cost Center) — центр витрат, в яко­му неможливо визначити оптимальний взаємозв'язок між витратами й результа­тами діяльності центру.

Отже, в цьому випадку відсутній прямий зв'язок між витраченими ресурсами й отриманим результатом.

Типовим прикладом центрів дискреційних витрат є науково-дослідницькі (ла­бораторії, полігони тощо) та адміністративні підрозділи (бухгалтерія, відділ кад­рів, відділ зв'язків з громадськістю тощо), а також частина підрозділів, що забез­печує збут (відділ реклами, дослідження ринку тощо).

Центр доходу (Revenue Center) — центр відповідальності, керівник якого контро­лює доходи, але не контролює витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) або придбання товарів, що реалізуються, та інвестиції в активи центру.

Типовим прикладом центрів доходу є відділ продажу, відділи універмагу, ре­гіональні представництва компаній тощо.

Такі підрозділи звичайно відповідають за обсяг продажу, але не завжди ма­ють повноваження контролювати ціни й асортимент товарів.

При цьому керівник центру доходу може контролювати витрати на утриман­ня підрозділу. Отже, йдеться не про відсутність контролю витрат взагалі, а про відсутність прямого зв'язку між витратами центру та його доходом.

Отже, фактично не існує центру доходу в "чистому" вигляді. Мова радше йде про центр доходу та обмежених витрат.

Центр прибутку (Profit Center) — центр відповідальності, керівник якого кон­тролює витрати й доходи, але не контролює інвестиції в активи центру.

Більшість бізнес-одиниць у мережі діяльності компанії (ресторани, мотелі, кіоски, відділення, філії тощо) функціонують як центри прибутку.

Наявність прямого зв'язку між витратами та доходом дає керівнику підрозді­лу змогу контролювати прибуток.

Отже, основним завданням керівника центру прибутку є максимізація прибутку.

Слід зазначити, що центром прибутку можуть бути не лише виробничі під­розділи або торгівельні точки. Банк може розглядати кожен департамент (позик, кредитних карток тощо) як центр прибутку, а університет — перетворити свої факультети на бізнес-школи з наданням їх керівникам відповідних повноважень, які дадуть підстави ідентифікувати їх як центри прибутку.

Центр інвестицій (Investment Center) — центр відповідальності, керівник якого одночасно контролює витрати, доходи та інвестиції в активи центру.

Центром інвестицій зазвичай є компанія загалом, а також дочірні підприєм­ства та філії, керівники яких мають широкі повноваження. Характерною особли­вістю центру інвестицій є прямий взаємозв'язок між інвестованим капіталом у діяльність центру та його прибутком.

Підґрунтям організації обліку за центрами відповідальності є закріплення витрат і доходів за керівниками різних рівнів і систематичний контроль за вико­нанням бюджету.

В основу визначення відповідальності покладено принцип контрольованості.

Принцип контрольованості (Controllability Principle) — принцип, згідно з яким керівник центру несе відповідальність лише за ті витрати, доходи й інвестиції, які контролюються персоналом цього центру.

Застосування цього принципу для визначення центрів витрат означає поділ витрат на контрольовані та неконтрольовані.

Інформація про результати діяльності кожного центру відповідальності періо­дично узагальнюється у звіті центру відповідальності.

Звіт центру відповідальності (Responsibility Report) — це звіт, що містить по­казники діяльності, контрольовані персоналом відповідного центру.

Більшість інформації, наведеної в такому звіті, виражена в грошовому вимір­нику, але до звіту також можуть включати негрошові (нефінансові) показники.

Звіт центру відповідальності використовується керівником самого центру для планування, контролю та прийняття управлінських рішень. Вище керівництво на підставі даних такого звіту оцінює діяльність кожного підрозділу та його керівника.

При цьому конче важливо розрізняти результати діяльності керівника (management performance) та економічні результати діяльності (economic performance).

Результати діяльності керівника характеризують його здатність забезпечувати повсякденне ефективне управління діяльністю, що перебуває під його контролем.

Економічні результати діяльності характеризують успішність діяльності під­розділу як економічної одиниці.

Для оцінки діяльності керівника та оцінки діяльності підрозділу нерідко за­стосовують різні показники, які враховують відмінності в цілях оцінювання.

Наприклад, керівник магазину може досягти максимально можливого резуль­тату за існуючих умов, але керівництво компанії приймає рішення закрити магазин у зв'язку з падінням попиту й погіршенням економічної ситуації у даному регіоні.

Враховуючи відмінності в оцінках діяльності підрозділу та його керівника, на практиці застосовують два підходи до звітності центрів відповідальності.

Перший підхід передбачає складання одного звіту центру відповідальності, в якому окремо відображені контрольовані й неконтрольовані витрати та доходи.

Другий підхід означає застосування двох окремих звітів. В одному наводять­ся всі витрати та доходи підрозділу, а в другому — лише витрати й доходи, кон­трольовані керівником цього підрозділу.

Звіти центрів відповідальності звичайно складаються щомісяця і містять по­рівняння фактичних і бюджетних показників. Утім, з метою оперативного конт­ролю керівнику центру відповідальності слід виявляти та вивчати значні відхи­лення від бюджету до їх включення до звіту, визначати причини відхилень і вно­сити необхідні корективи.

Тому на момент отримання звіту центру відповідальності вищим керівником причини, що призвели до відхилень, вже мають бути враховані або надані пояс­нення, чому ці проблеми не були або не можуть бути розв'язані.

При створенні автономних підрозділів з’являється загроза, що відповідальні за них менеджери можуть не намагатися добитися цілей, які важливі для компанії в цілому. Важливою проблемою при децентралізації є вибір адекватних показників оцінки діяльності за яких менеджери, діючи в своїх інтересах, працювали б і на інтереси компанії в цілому. Найпоширенішими методами вимірювання показників діяльності підрозділів є показники абсолютного прибутку, прибутку на інвестований капітал і залишкового доходу (останній в 90-х роках ХХ століття був замінений показником економічної доданої вартості). Однак на сьогодні стало зрозумілим, що використання лише фінансових показників для оцінки діяльності може спонукати менеджерів діяти виходячи лише з короткострокових цілей. Підходом для зниження дисфункціональних наслідків, які можуть з’явитися через особливу захопленість фінансовими показниками, є доповнення їх нефінансовими, які дозволяють вимірювати фактори, критичні з точки зору довгострокового успіху і прибутку організації. Таким чином, розробка системи показників функціонування центрів інвестицій в умовах децентралізації, які б забезпечували узгодження цілей окремих підрозділів і компанії в цілому, на сьогодні є актуальною.

Відоме видання з управлінського обліку Хонгрена і Фостера пропонує такі основні кроки щодо вибору оціночних показників для підрозділів та їх менеджерів:

1. Вибір показників, які б відповідали цілям керівництва. Необхідно визначити, чи це буде операційний прибуток, чистий прибуток, рентабельність інвестицій чи інші показники? Чи повинні ці показники бути максимальними?

2. Після вибору показника слід вирішити питання щодо методу обчислення його складових, наприклад прибутку і інвестицій. Чи обчислювати прибуток на основі дірект-костингу чи абзорпшен-костингу? Чи слід розподіляти загальнокорпоративні витрати? Чи вважати інвестиціями всі активи чи слід вирахувати з них кредиторську заборгованість?

3. В якій оцінці визначати прибуток і інвестиції: фактичної собівартості чи вартості реалізації?

4. Як встановлювати стандарти? Чи всім підрозділам запланувати єдиний рівень рентабельності?

5. Яку передбачити періодичність для представлення звітності: квартал, рік? Чи надати звітам про діяльність менеджера і підрозділу різну форму?

Автори наголошують, що ці п’ять кроків не обов’язково виконувати послідовно. Відповіді на запитання, поставлені при виборі облікової основи оцінки діяльності, залежать від точності прогнозів, від порівняння витрат і ефекту, від цілей, зусиль і автономії підрозділу.

Автори деяких видань наголошують на важливості розробки окремих показників для оцінки діяльності підрозділів та їх менеджерів. Якщо ставиться ціль оцінити роботу менеджера підрозділу, то у показники ефективності його роботи повинні включатися тільки ті статті, які він безпосередньо контролює. Однак корпоративні штаб-квартири також зацікавлені в оцінюванні і економічних показників діяльності підрозділу для прийняття рішень, наприклад, щодо розширення чи скорочення виробництва. Таким чином, щоб виміряти економічні показники підрозділу, ті статті, на які менеджер підрозділу не впливає, повинні включатися в показник рентабельності.

Таким чином, найпростішим в обчисленні показником оцінки роботи менеджера є конторольований внесок в прибуток (тобто маржинальний дохід підрозділу мінус контрольовані менеджером постійні витрати). А елементарним в обрахунку показником для оцінки роботи підрозділу є внесок в прибуток підрозділу (тобто контрольований внесок в прибуток мінус неконтрольовані постійні витрати).

На противагу тому, щоб зосереджувати увагу на абсолютних прозмірах прибутку підрозділу, більшість організацій надає перевагу використанню показника рентабельності інвестованого капіталу (ROI) – відношення операційного прибутку підрозділу до активів, що перебувають в його розпорядженні (тобто інвестицій у цей підрозділ). ROI забезпечує загальний корисний приблизний показник успішності попередньої інвестиційної політики компанії, даючи узагальнений показник фактичних надходжень на інвестований капітал. Не зважаючи на те, що цей показник широко застосовується протягом багатьох років для всіх типів організацій, оцінювання роботи менеджерів підрозділу на основі ROI не завжди сприяє співпадінню цілей підрозділу і компанії в цілому. Використання ROI для оцінки роботи підрозділів може спричиняти відмову менеджерів від інвестицій, які є прибутковими для компанії, проте знижують ROI для підрозділу.

Щоб подолати певні дисфункціональні наслідки від застосування ROI деякі видання радять застосувати підхід, що має назву залишковий дохід. З точки зору цілей оцінювання роботи менеджерів підрозділів термін залишковий дохід визначається як контрольований внесок в прибуток мінус вартість капіталу, нарахована на інвестиції, контрольовані менеджером підрозділу. Для оцінювання економічного функціонування підрозділу залишковий дохід можна визначити як внесок в прибуток підрозділу мінус вартість капіталу загальних інвестицій в активи, задіяні в підрозділі. Однак, як свідчать дослідження проведені Друрі, компанії надають перевагу застосуванню ROI на противагу показнику залишкового доходу. Залишковий дохід має недоліки, пов’язані з вимірюванням абсолютних величин, в результаті чого важко порівнювати функціонування підрозділу з іншими підрозділами чи компаніями інших розмірів.

Як зазначають Анткінсон і співавтори, аналітики і консультанти відреагували на критику показників ROI та залишкового доходу шляхом створення альтернативного критерію ефективності інвестицій та оцінки виконання. В 90-х роках ХХ століття залишковий дохід як підхід був модифікований і отримав іншу назву – економічна додана вартість (EVA). Це зробила консалтингова фірма Stern Stewart, яка зареєструвала цей показник як свій товарний знак. Концепція EVA розширює ідею традиційного залишкового доходу і включає в неї бухгалтерські коректування фінансових показників діяльності підрозділів. Коректування здійснюються для уточнення традиційного способу вимірювання прибутку підрозділу для того, щоб замінити початкові облікові дані значеннями економічного прибутку і вартості активів. Stern Stewart стверджує, що вони розробили приблизно 160 облікових коригувань, які можуть бути використані для того, щоб перейти від традиційного значення прибутку до більш точного – на основі EVA, але, на їхню думку, більшість організацій задовільниться використанням лише десятьох з них. Ці коригування призводять до капіталізації багатьох витрат дискреційного типу, таких як витрати на дослідження і розробки, маркетинг і рекламу, розподіляючи ці витрати протягом періодів, у яких від них отримані вигоди. В свою чергу, практики вважають [5], що коректування не спричиняють значної зміни абсолютної величини економічного прибутку, тому в більшості випадків ними нехтують, оскільки, що простіше розраховується показник, тим наочнішим він стає. Не існує серед практиків і однозначної думки щодо визначення необхідної дохідності власного капіталу, а також щодо визначення величини власного капіталу. На разі існує два способи подолання наведених проблем: або переоцінка капіталу компанії, або визначення дохідності власного капіталу виходячи з суб’єктивного експертного судження власників і менеджерів стосовно цінності капіталу, який знаходиться в їх розпорядженні.

ЕVA, у порівнянні з ROI, більшою мірою сприяє узгодженню цілей з точки зору рішень щодо придбання активів чи продажу їх. Крім того, менеджери краще розуміють, що капітал має вартість, і тому вони намагаються позбутися тих активів, які використовуються не повною мірою і не забезпечують достатнього доходу на покриття вартості капіталу. Оскільки показник ЕVA може використовуватися для оцінки діяльності як компанії в цілому, так і її окремих проектів чи бізнес-підрозділів, його часто порівнюють з показником чистої теперішньої вартості (NPV). Однак з точки зору оцінки ефективності діяльності використання показника ЕVA є більш зручним, оскільки не потребує наявності точного графіку платежів, який необхідний при розрахунку NPV.

Описані вище показники оцінки діяльності підрозділів зараховують до фінансових. Вони дуже важливі, але не єдині для такої оцінки. Фінансові показники характеризують результати попередніх рішень, тобто спрацьовують «із запізненням». У той же час є показники, які можуть попереджувати про можливі зміни фінансових показників. У більшості випадків їх не можна виміряти фінансовими оцінками, тому їх відносять до нефінансових, наприклад, якість продуктів, рівень інновацій, навчання кадрів, ставлення клієнтів тощо.

Показники ROI, залишкового доходу та ЕVA є важливими компонентами BSC (яка буде розглядатися у наступній темі). Як наслідок, у менеджерів існує спокуса концентруватися лише на грошових показниках. Така зосередженість може не висвітлити всієї ситуації в компанії. Крім того, менеджери нижчої ланки і службовці можуть відчувати свою безпорадність у спробі впливати на чистий прибуток або на інвестиції. Якщо ж менеджмент вищої ланки оцінюватиме такі фактори, як частка ринку, претензії споживачів, коефіцієнт плинності кадрів, розвиток персоналу тощо, це дасть можливість менеджерам нижчої ланки зрозуміти, що увага до факторів довгострокового періоду також важлива. Таким чином, тенденція до перебільшення значення фінансових показників буде послаблюватися.