Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Ее задача — создать фонд средств на пол-
Глава III. Учет основных средств и нематериальных активов
ное восстановление объекта по истечении срока его полезного использования. Объектами для начисления амортизации являются основные средства, находящиеся в организации на праве собственности, полного хозяйственного ведения, оперативного управления.
Большинство основных средств отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости. Именно эта оценка непосредственно влияет на валюту баланса организации и на ее инвестиционную привлекательность. В то же время амортизационные отчисления являются элементом затрат, и их величина через себестоимость оказывает воздействие на размер прибыли от основной деятельности.
Отдельные группы основных средств амортизации не подлежат. Это объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т.д.), внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.
По указанным объектам, а также объектам основных средств Некоммерческих организаций начисляется износ, отражающий физическое старение объекта; в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений движение сумм износа учитывается на отдельном забалансовом счете.
Не подлежат амортизации и те объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования); износ по ним не начисляется. Перечень таких объектов, если они имеются на балансе организации, целесообразно приложить к учетной политике.
По всем прочим объектам основных средств начисление амортизации производится одним из следующих способов, перечисленных в пункте 18 ПБУ 6/01:
—линейный способ;
—способ уменьшаемого остатка;
—способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
—способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Способ избирается отдельно применительно к каждой группе основных средств исходя из специфики их эксплуатации. Выбранный способ действует в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Бухгалтерский учет
Необходимо иметь в виду, что способ амортизации в бухгалтерском учете нецелесообразно привязывать к способу амортизации в налоговом учете. Дело в том, что расхождение в базе начисления амортизации и в сроках полезного использования по объектам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г., сведет на нет преимущества такого сближения. В последующие годы — по мере обновления основных средств организации — можно вернуться к решению вопроса о выборе единого способа амортизации объектов в налоговом и бухгалтерском учете.
Рассмотрим подробно подходы к амортизации основных средств для целей финансового учета. Прежде всего отметим, что объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу (или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей), а также книги, брошюры и другие издания, приобретенные после 1 января 2001 г., разрешается списывать как затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. При этом должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Покажем на примере применение предусмотренных законодательством способов амортизации основных средств. Возьмем в качестве образца объект стоимостью 400 000 руб. со сроком полезного использования пять лет.
При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений согласно п. 19 ПБУ 6/01 определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта.
При линейном способе годовая норма амортизации составляет У$ стоимости объекта, или 20 %. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений составит 80 000 руб. (400 000 х 20 %).
Это наиболее простой и традиционный способ, достоинства которого, впрочем, крайне сомнительны. К примеру, линейный способ не отражает то, что эксплуатационные характеристики объекта основных средств изменяются в течение срока службы, так как со временем увеличиваются простои, растет продолжительность ремонтов, снижается производительность. Поэтому себестоимость, в которую в первые годы использования объекта можно было безболезненно включать более высокие амортизационные отчисления,
Глава III. Учет основных средств и нематериальных активов
а по мере выработки ресурса основного средства — снижать их размер, остается нечувствительной к устареванию основных средств.
Линейный способ чаще всего сопряжен с применением «Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР», утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072. Эти нормы не являются обязательными, но широко используются. Письмо Министерства финансов РФ от 27 января 1999 г. № 16-00-16-28 разъясняет, что они установлены исходя из режима работы машин, оборудования, в том числе вычислительной техники, в две смены. Корректировка норм исходя из режима работы указанных объектов в одну смену не предусматривается, при работе же в три смены норма может быть увеличена.
Применение этого способа амортизации целесообразно для групп основных средств, которые непосредственно не участвуют в производстве продукции (работ, услуг), имеют длительный срок полезного использования и физическое состояние которых ухудшается относительно равномерно: для зданий, сооружений, подъездных путей и т.п.
В то же время субъекты малого предпринимательства в соответствии с Федеральным законом от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» вправе применять ускоренную амортизацию с отнесением затрат на издержки производства в размере, в 2 раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов производственных фондов.
На основании этого, по мнению Минфина России, субъекты малого предпринимательства имеют право, начисляя амортизацию способом уменьшаемого остатка, использовать коэффициент ускорения два.
Кроме того, в соответствии с вышеназванным Законом субъекты малого предпринимательства имеют право списывать в качестве амортизационных отчислений дополнительно до 50 % первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более трех лет.
При способе уменьшаемого остатка годовая норма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законода-
Бухгалтерский учет
тельством Российской Федерации (п. 19 ПБУ 6/01), как было указано выше, обычно не более двух.
При способе уменьшаемого остатка тех же исходных данных го* довая норма амортизации составляет 40 процентов (20% х 2,0).
Эта фиксированная ставка относится к остаточной стоимости в конце каждого года. При этом предполагаемая ликвидационная стоимость объекта при расчете не учитывается, за исключением последнего года. В последний год сумма амортизации исчисляется путем вычитания ликвидационной стоимости из остаточной стоимости на начало последнего года. Расчет амортизационных отчислений представлен в таблице 3.1.
Таблица 3.1