Рассмотрим более подробно учет нормируемых потерь. Как упоминалось ранее, потери товаров в пределах норм естественной убыли относятся на издержки обращения, сверх норм - за счет виновных лиц (п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете). Списание потерь товаров в пределах норм естественной убыли отражается следующей записью:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" (либо дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материалов", если организация использует данный счет),
Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - на стоимость товара в ценах приобретения (фактической себестоимости);
Дебет счета 42 "Торговая наценка",
Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - на стоимость товара в пределах торговой надбавки.
Данную проводку делают торговые организации, учитывающие товары по продажным ценам.
Величину потерь вследствие естественной убыли (Е) определяют по формуле:
Е = Т х Н / 100,
где Т - стоимость (масса) проданного товара;
Н - норма естественной убыли, %.
При партионном способе хранения товаров срок хранения исчисляют по партионной карте исходя из даты поступления товаров и даты отпуска.
При сортовом способе хранения определяют средний срок хранения товаров (С) по формуле:
С = О / Р,
где О - средний суточный остаток товара за период между инвентаризациями;
Р - однодневный оборот товара за межинвентаризационный период.
Средний суточный остаток товара рассчитывают делением суммы остатков товаров за каждый день хранения на число дней в межинвентаризационном периоде.
Однодневный оборот исчисляется по формуле:
Р = Т / N,
где Т - оборот по товару за межинвентаризационный период;
N - число дней в межинвентаризационном периоде.
В розничной торговле оборот по реализации отдельных видов товаров непосредственно выявить, как правило, невозможно, поскольку аналитический учет товаров по видам обычно не ведется. Поэтому оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период определяют расчетным путем на основе показателей товарного баланса:
3Н + П = Р + В + 3К.
Откуда:
Р = 3Н + П - В - 3К,
где 3Н - остаток товара на начало межинвентаризационного периода (по данным предыдущей инвентаризации);
П - поступило данного товара за межинвентаризационный период (по данным приходных документов);
В - выбыло данного товара за межинвентаризационный период (по данным расходных документов);
3К - остаток товара на конец межинвентаризационного периода (по данным последней инвентаризации).
Определив оборот по реализации того или иного товара за межинвентаризационный период и умножив его на норму естественной убыли, получаем сумму естественной убыли по данному товару. Рассчитав сумму естественной убыли по каждому товару, определяем общую сумму естественной убыли по всем товарам, реализованным за межинвентаризационный период.
Естественная убыль может быть рассчитана также следующим образом:
1) естественная убыль на остаток товаров на начало межинвентаризационного периода;
2) естественная убыль на поступившие товары за межинвентаризационный период;
3) естественная убыль на выбывшие товары за межинвентаризационный период;
4) естественная убыль на остаток товаров на конец межинвентаризационного периода;
5) естественная убыль на товары, реализованные за межинвентаризационный период (п. 1 + п. 2 - п. 3 - п. 4).
Для магазинов с устойчивой структурой товарооборота можно устанавливать среднюю норму естественной убыли в целом для всех товаров. В этом случае сумму естественной убыли определяют путем нахождения средней нормы убыли от общего товарооборота магазина за период между инвентаризациями.
Применяя нормы естественной убыли, необходимо помнить, что эти нормы являются предельными, т.е. это максимальная величина потерь, которая может быть отнесена на издержки обращения. Если выявленные в результате инвентаризации потери меньше этой предельной величины, то списывается именно фактическая величина потерь.
Согласно подп. 2 п. 2 ст. 254 гл. 25 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются потери от порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. В настоящее время утверждены только нормы убыли зерна, а также семян масличных культур (Приказ Минсельхоза от 23.01.2004 г. N 55 "Об утверждении норм естественной убыли"), химической продукции (Приказ Минпромнауки от 31.01.2004 г. N 22 "Об утверждении норм естественной убыли при хранении химической продукции") и металлических грузов при перевозке их железнодорожным транспортом (Приказ Минпромнауки от 25.02.2004 г. N 55 "Об утверждении норм естественной убыли массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом"). Других норм не утверждено, следовательно, в налоговом учете любую недостачу необходимо считать сверхнормативной вплоть до утверждения соответствующих норм. Потери и недостачи товарно-материальных ценностей обоснованы и документально подтверждены. Значит, налогоплательщик может принять их в расходы на основании п. 1 ст. 252 НК РФ. Поскольку норм нет, потери можно списать в полном объеме. Но такую позицию организации придется отстаивать в суде. Организации следует просчитать, что будет наименее затратным: судебное разбирательство с налоговыми органами или переплата по налогу на прибыль из-за невключения сумм потерь в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Другими словами, если спорная сумма невелика, автор рекомендовал бы не уменьшать сумму налога.
Если фирме пришлось уничтожить часть товара, то его стоимость учесть при расчете налога не получится. Так как расходы должны быть экономически оправданы, направлены на получение дохода. Но уничтоженный товар доход принести не может, следовательно, в целях налогообложения не учитывается и расход.
Суммы НДС, предъявленные поставщиком покупателю товаров, подлежат вычету у покупателя по правилам ст. 172 НК РФ. Оплатив и оприходовав товары, предназначенные для дальнейшей реализации, покупатель может воспользоваться правом на вычет НДС. В случаях, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, право на вычет у покупателя отсутствует. Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, указанные в данном пункте ст. 170 НК РФ, принятые к вычету или к возмещению, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Выбытие товаров в результате потерь в перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ случаях не относится. Иных оснований для восстановления сумм НДС Налоговым кодексом не предусматривается. Следовательно, можно сделать вывод о том, что у организаций отсутствует обязанность восстанавливать предъявленный к возмещению НДС, приходящийся на стоимость товарных потерь.
Но той же главой Налогового кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Если товар продать не удалось, то НДС подлежит восстановлению. Организации предоставляется право согласиться или же оспаривать точку зрения налоговиков. Обзор арбитражной практики показывает, что суды становятся на сторону налогоплательщиков, указывая на то, что Налоговый кодекс не связывает вычет НДС по приобретенным товарам с их реализацией.