Учет операций с основными средствами. Основные средства могут поступить на предприятие одним из следующих способов: 1. Приобретением за плату или в обмен на другое имущество; 2. Внесением учредителями в счет вкладов в уставный капитал; 3. Получением по договору дарения (безвозмездно); 4. Получения по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами; 5. Капитальными вложениями в многолетние насаждения.
В случае приобретения основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, включающей в себя все фактические затраты по приобретению, за исключением возмещаемых налогов, в частности НДС (согласно пункту 8 ПБУ 6 / 01): Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:  суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);  суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;  суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;  регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;  таможенные пошлины;  невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;  вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;  иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по; официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.
Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств. Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном год; в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных Законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01. В момент создания предприятия собственник (предприниматель) авансирует будущее производство в виде формирования уставного капитала - имущества и денежных средств, позволяющих приступить к достижению целей в результате хозяйственной деятельности.
На этом завершается процесс авансирования средств, и задача заключается в обеспечении их возврата после производства и реализации продукции. Все последующие вложения средств рассматриваются как инвестиции. Величина авансированного капитала во времени не меняется. В случаях инфляции ее стоимость переоценивают по рыночным ценам. Обесценение авансированного капитала не происходит в связи с тем, что его износ компенсируется амортизацией.
Эти положения справедливы по отношению к капиталу, который вовлечен в процесс производства. Если же объекты основных фондов не используются в хозяйственной деятельности, то его стоимость не переносится на производимую продукцию. Это приводит к убыткам, потере авансированного капитала. Предприятия должны принимать меры к ликвидации, таких объектов основных фондов. Ликвидность основных фондов представляет собой их реализацию, превращение в денежную форму.
Объекты основных фондов обладают различной степенью ликвидности. Это должно учитываться при авансировании капитала, и нужно принимать меры, чтобы не вкладывать средства в объекты, которые потом нельзя реализовать. Процесс амортизации включает в себя: o списание износа, т. е. уменьшение стоимости используемого капитала; o включение полной величины износа в цену товара, который производится при помощи данного оборудования и предназначен к реализации; o зачисление величины износа, включенной в цену товара, на амортизационный счет для сохранения величины капитала на прежнем уровне.
Амортизация основных средств, представляет собой экономический механизм постепенного перенесения стоимости изношенной части основных фондов на производимую продукцию в цепях возмещения и накопления денежных средств для последующего их воспроизводства. Таким образом, амортизационные отчисления - это часть стоимости основных средств, которая в каждый отчетный период списывается как расходы на протяжении всего срока эксплуатации объекта.
Стоимость основных средств предприятий погашается путем начисления износа (амортизированной стоимости) и списания на издержки производства (обращения) в течение нормативного срока их полезного использования по нормам, утвержденным в установленном законодательством порядке. Сношенная часть стоимости основных фондов, перенесенная на готовую продукцию, по мере реализации последней постепенно накапливается в денежной форме в специальном амортизационном фонде.
Данный фонд формируется посредством ежемесячных амортизационных отчислений и используется для простого и частично — расширенного воспроизводства основных фондов. Направление амортизации на расширенное воспроизводство основных фондов обусловлено спецификой ее начисления и расходования: начисляется она в течение всего нормативного срока службы основных фондов, а необходимость в ее расходовании наступает лишь после фактического их выбытия. Поэтому до момента замены выбывших из эксплуатации основных фондов начисленная амортизация является временно свободной и может использоваться как дополнительный источник расширенного воспроизводства.
Кроме того, использованию амортизации на расширенное воспроизводство содействует научно-технический прогресс, в результате которого некоторые виды основных фондов могут удешевляться, в действие вводятся более совершенные и более производительные машины и оборудование. Амортизационные отчисления не производятся по следующим объектам, числящимся в составе основных средств: o по объектам (фондам), переведенным в установленном порядке на консервацию; o по продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям; o по библиотечному фонду.
Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов:  линейный способ;  способ уменьшаемого остатка;  способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;  способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В российском учете начисление амортизации по объектам основных средств начинается с месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию.
Годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется: 1) при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. 2) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта; 3) при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
В сезонных производствах годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. 4) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
Линейный способ в западном учете отдельные специалисты [17, С.228 ] ограничивают в практическом применении по тем же причинам, что и в российском учете (первоначальная стоимость и срок полезного использования). Однако, в отличие от российского взгляда на дату начала начисления амортизации, западные бухгалтеры, в частности американские [24,28], ориентируются на дату начала эксплуатации долгосрочного актива.
В рассмотренном примере (дата ввода 12 января) амортизация начисляется с 1 января, а если оборудование сдано в эксплуатацию 16 января и позже, то амортизация рассчитывается, начиная с 1 февраля (как и в России). Для облегчения подсчетов некоторые фирмы округляют периоды до ближайшего полугодия, но такие случая в практике встречаются редко. Другие фирмы [28 С. 202-207] строят учетную политику исходя из влияния факторов: эксплуатационной (амортизируе¬мой) стоимости; предполагаемого срока полезной службы.
Эксплуатационная (амортизируемая) стоимость - разность между первоначальной и планируемой стоимостью выбытия. Например, если объект учета имеет первоначальную стоимость 100 тыс. руб а ожидаемая стоимость выбытия 20 тыс. р то ее амортизируемая стоимость составит 80 тыс. р. Предполагаемый срок полезной службы при отсутствии его в технических условиях определяется непосредственно экономи¬ческим субъектом.
При подсчете этого показателя учитывают следующую информацию: o накопленный опыт работы с подобными активами; o состояние объекта в данный момент; o вопросы ремонта и ухода за оборудованием; o современные тенденции в области технологий и производств; o местные условия эксплуатации, состояние окружающей сре¬ды, погодные условия региона. Учет выбытия основных средств. Основные средства выбывают из организации в результате: o в связи с износом (ликвидация) o продажи; o сдача в аренду; o передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций; o безвозмездной передачи; o по другим причинам.
Для учета выбытия основных средств используется субсчет счета 01- «Выбытие основных средств». Оценка выбывающих основных средств осуществляется по первоначальной стоимости. В дебет субсчета «Выбытие основных средств» переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит – сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 « Прочие доходы и расходы». Предприятие может самостоятельно списать только основные средства, принадлежащие ему на праве собственности.
В противном случае необходимо разрешение собственника. Для определения целесообразности списания основных средств и оформления актом на списание основных средств по форме № ОС-4 (для транспорта – по форме № ОС-4а), который утверждается руководителем предприятия. В результате списания основных средств (как и во всех случаях выбытия основных средств) субсчет счета 01 - «Выбытие основных средств» должен закрыться.
В соответствии с пунктом 82 приказа Минфина России об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в случае реализации и прочего выбытия имущества организации убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты. Необходимо заметить, что финансовый результат от списания выявляется по каждому объекту основных средств.
Убыток от операции списания основных средств, хотя и относится на финансовый результат (в Д-т счета 99), не уменьшает налогооблагаемую прибыль, которая корректируется на сумму убытка в сторону увеличения. Убыток от списания основных средств (как и другого имущества) уменьшает налогооблагаемую прибыль как внереализационные расходы, когда основные средства ликвидируются как: o некомпенсируемые потери от стихийных бедствий, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией стихийных бедствий; o некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; o убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены. В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
При принятии решения о переоценке основных средств следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Таким образом, зафиксировано требование МСФО о проведении переоценки основных средств с достаточной регулярностью. Регулярность проведения переоценки определяется несколькими факторами, в первую очередь, инфляционными процессами (годичный индекс инфляции превышает 5 %). Принимается во внимание также состояние рынка выпуска определенных групп объектов основных средств, которое характеризуется снижением или повышением рыночной цены (например, по компьютерам). Уточненный порядок отражения результатов переоценки основных средств в бухгалтерском учете максимально учитывает международно принятую практику.
В отношении суммы дооценки объекта основных средств в результате переоценки сохранился в общем действующий порядок, когда она зачисляется в добавочный капитал организации.
В то же время внесено изменение в части суммы уценки объекта основных средств, которая в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности должна относиться на финансовые результаты организации (как написано в ПБУ 6/01, на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов). В связи с этим в положении предусмотрено несколько вариантов отражения результатов уценки: o по объекту основных средств сначала проведена уценка, а потом дооценка - сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве операционного дохода; o по объекту основных средств сначала проведена дооценка, а потом уценка - сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды.
Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.
Если результаты пере¬оценки подлежат отнесению на финансовый результат деятельности организации, то соответствующие записи производятся в бухгалтерском учете в межотчетный период в корреспонденции со счетом нераспределенной прибыли организации (субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года"). Сумма, отнесенная за счет нераспределенной прибыли организации, должна быть показана в бухгалтерской отчетности организации.
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала также в нераспределенную прибыль организации - счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Соответствующая запись делается по общему результату всех проведенных переоценок данного объекта (она представляет собой либо дооценку, либо уценку). В соответствии с пунктом 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ порядок и количество инвентаризаций основных средств (как и другого имущества) в отчетном году определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
В соответствии с пунктом 27 данного положения проведение инвентаризации обязательно: o при смене материально ответственных лиц; o при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; o в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; o при реорганизации или ликвидации организации; o при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже; o перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Итак, в большинстве случаев и в бухгалтерском, и в налоговом учете основными средствами считаются одни и те же объекты.
Поэтому налого-вый учет амортизируемого имущества следует вести, основываясь на тех же первичных документах, что используются в бухгалтерском учете. 1.4.