Экономическая сущность себестоимости продукции и ее роль в повышении эффективности сельскохозяйственного производства.
Себестоимость является объективной экономической категорией. На ранних этапах развития общества отношение к данному показателю было неодинаково. До настоящего времени отдельные экономисты не придают ему значения, трактуя его как некоторые промежуточный показатель, без которого вполне можно обойтись, вследствие чего он теряет свою актуальность.
Другие наоборот, считают его важнейшим показателем хозяйственной деятельности предприятия, который оказывает непосредственное влияние на величину прибыли. На наш взгляд значение показателя себестоимости продукции (работ, услуг) в условиях перехода к рыночной системе можно определить следующими положениями. Во-первых, себестоимость выступает в качестве основного показателя эффективности производства.
Это можно объяснить тем, что чем эффективнее используются в производственном процессе экономические ресурсы, рабочая сила, научные открытия, тем ниже себестоимость и выше прибыль, а значит, высокая устойчивость в конкуренции. Во-вторых, данные о затратах производства используются для определения результатов работы самостоятельных внутрихозяйственных подразделений, которые составляют основу предприятия в условиях рыночной системы.
Чтобы определить прибыль в целом по предприятию и распределить ее между подразделениями, необходимо в начале определить размер затрат понесенных каждым внутрихозяйственным подразделением в отдельности, а затем прибыль и рентабельность. В-третьих, себестоимость является одним из факторов, определяющих формирование цен. Для сопоставления с ценой она рассчитывается на единицу продукции и является ее частью. Нижний предел цены, на которую может пойти предприятие без риска получения больших убытков, соответствует себестоимости данного вида. В-четвертых, себестоимость является основным показателем при определении производительности труда.
В-пятых, исчисление себестоимости необходимо для расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии, организационно-технических мероприятий, для обоснования решений о производстве новых видов продукции и снятии с производства устаревших. Таким образом, есть все основания считать себестоимость основным показателем хозяйственной деятельности предприятия, который должен существовать и в условиях рыночных отношений.
Однако в новых условиях хозяйствования должно быть уточнено его содержание. До настоящего времени в научных трудах экономистов по вопросам экономической сущности себестоимости нет единого мнения. Можно выделить несколько направлений среди различных позиций и мнений авторов по определению экономической сущности и порядку формирования состава себестоимости. Так, одна группа экономистов рассматривает себестоимость как обособившуюся часть стоимости товара, выраженную в денежной форме, то есть затраты средств производства и расходы предприятия на оплату труда работников.
По этому поводу М. З. Пизенгольц писал: «Себестоимость продукции как более конкретная экономическая категория отражает производственные отношения, связанные с потреблением материальных и денежных ресурсов на производственной стадии кругооборота. Она отражает издержки предприятия, уровень его текущих производственных затрат» [28, 19]. Себестоимость в этом случае отождествляется с двумя первыми частями стоимости, при этом в нее не включаются элементы чистого дохода общества.
С точки зрения Д. А. Анарбаевой «себестоимость продукции представляет собой денежное выражение затрат предприятия на средства производства и оплату труда, связанных с производством и реализацией единицы продукции» [35, 8]. Однако из такого определения себестоимости вытекает, что в нее не включаются такие расходы, как начисления на заработную плату.
В известной мере этот недостаток компенсируется указанием на то, что себестоимость показывает, во что обходится предприятию производство и сбыт продукции. На наш взгляд, такое определение себестоимости не раскрывает ее сущности как хозрасчетного показателя производственной деятельности предприятия. Условно к этому направлению можно отнести и тех авторов, которые признают наличие элементов чистого дохода в себестоимости только на практике. Так, Ф. М. Гатаулин пишет: «Себестоимость продукции как экономическая категория – это обособившаяся часть полных индивидуальных издержек производства в денежной форме, возмещающая затраты предприятия на израсходованные средства производства и заработную плату, то есть, денежный эквивалент живого труда, образующего продукт на себя (на практике себестоимость включает еще и начисление на заработную плату и некоторые элементы прибавочного продукта)» [35, 9]. А. Конончук не согласен с такой постановкой вопроса, так как считает более правильным исключить из себестоимости прибавочный продукт, чтобы она могла отражать действительную производительность труда в условиях рынка.
Он писал: «исключение прибавочного продукта из себестоимости обуславливающего еще и тем что соотношение между затратами живого труда в его денежной оценке и стоимостью производственных фондов при производстве одного и того же продукта на разных предприятиях не одинаковое, а поэтому и включаемые в нее части прибавочного продукта тоже будут неодинаковыми» [35, 11]. Другая группа экономистов характеризует себестоимость как часть стоимости, равной стоимости израсходованных средств производства, части стоимости необходимого продукта и части стоимости прибавочного продукта.
К такому определению приходит большинство авторов. При этом разногласие вызывают элементы чистого дохода, включаемые в себестоимость продукции.
А. М. Фабричнов писал: «Сущность себестоимости как экономической категории состоит в том, что она аккумулирует в себе в денежной форме все расходы (издержки) социалистического предприятия, возмещение которых необходимо предприятию (объединению) для осуществления процесса простого воспроизводства материальных благ (или услуг) в конкретных исторических условиях» [35, 12]. Издержки хозрасчетного предприятия А.М. Фабричнов рассматривает как себестоимость, то есть подчеркивает их тождественность.
В. Котов не согласен с этой мыслью в той ее части, что «понимание себестоимости как затрат отдельного предприятия ошибочно, и в себестоимость необходимо включать все затраты, связанные с воспроизводством рабочей силы» [35, 14]. Своеобразно подходит к пониманию себестоимости М. Кунявский: «Себестоимость состоит из текущих материальных затрат и локализуемых единовременных затрат общества по расширенному воспроизводству» [35, 15]. В этом случае себестоимость он выражает формулой: С = М + ПФ + ПТ, где С – себестоимость, М – материальные затраты, ПФ – платежи за производственные ресурсы, ПТ – платежи за трудовые ресурсы.
Источник: [35, 16]. «В общепринятом понятии себестоимость определяется как денежное выражение текущих затрат предприятия на производство и реализацию продукции» [35, 16]. С этим определением можно было бы согласиться, если бы в себестоимость включались все затраты предприятия на производство и реализацию продукции, часть из которых покрывается за счет других источников.
В Законе Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль предприятий, объединений, организаций», а также в «Основных положениях по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)» дано следующее определение себестоимости: «себестоимость – это стоимостная оценка использованных в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, нематериальных активов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию» [2, ст. 2.1.]. По этому на практике полная себестоимость произведенной продукции складывается из следующих важнейших элементов (рисунок 1.1). Рис.1.1. Схема формирования себестоимости произведенной продукции. Источник: собственная разработка.
Данная совокупность элементов отражает место себестоимости в формировании цены произведенной продукции.
Низший ее уровень задается себестоимостью, а верхний – спросом на продукцию. Поэтому себестоимость можно считать исходным моментом при определении цены. В условиях внутрихозяйственных экономических отношений между подразделениями возникают товарно-денежные отношения, связанные с поставками одним подразделением другому материальных ценностей, оказанием услуг или выполнением работ.
Расчеты между ними должны производиться с применением научно-обоснованных цен. В этом случае себестоимость целесообразно рассчитывать в каждом внутрихозяйственном подразделении, вынесенном на самостоятельный баланс, и в целом по предприятию как завершающем этапе учета затрат на производство. Если структурные подразделения субъекта хозяйствования не выделены на самостоятельный баланс, то себестоимость следует исчислять только в целом по хозяйству, где создается единая система учета затрат на производство и калькулирования себестоимость продукции. 1.2. Задачи анализа себестоимости сельскохозяйственной продукции.
Современный уровень теоретической разработки его методики и практика организации и проведения на исследуемом предприятии. Основными задачами анализа себестоимости продукции (работ, услуг) являются: • объективная оценка выполнения плана по себестоимости продукции и изменение выполнения плана относительно прошлых отчетных периодов, а также соблюдения действующего законодательства, договорной и финансовой дисциплины; • исследование причин, вызвавших отклонение показателей от их плановых значений; • установление динамики важнейших показателей себестоимости и выполнения плана по ним; • определение факторов, повлиявших на динамику показателей себестоимости и выполнения плана по ним, величины и причин отклонений фактических затрат от плановых и нормативных; • обеспечение ответственных за планирование и учет затрат необходимой информацией для оперативного управления формированием себестоимости продукции; • содействие выработке оптимальной величины плановых затрат, плановых и нормативных калькуляций на отдельные изделия и виды продукции; • выявление и сводный подсчет резервов снижения затрат на производство и реализацию продукции.
Непосредственной задачей анализа себестоимости являются: проверка обоснованности плана по себестоимости, прогрессивности норм затрат; оценка выполнения плана и изучение причин отклонений от него, динамических изменений; выявление резервов снижения себестоимости; изыскание путей их мобилизации.
В результате анализа себестоимости выявляются факторы, способствующие как увеличению, так и снижению себестоимости; определяются пути снижения себестоимости продукции.
От того, как предприятие в своей хозяйственной деятельности решает вопросы снижения себестоимости продукции, зависит получение наибольшего эффекта с наименьшими затратами. Экономия трудовых, материальных и финансовых ресурсов зависят от грамотного и качественного анализа себестоимости.
Характер этих задач анализа себестоимости, цели анализа свидетельствуют о большой практической значимости анализа себестоимости продукции в хозяйственной деятельности предприятия. 2. Анализ себестоимости продукции. 2.1. Анализ динамики, выполнения плана и структуры себестоимости продукции.
На современном этапе проблема снижения себестоимости приобретает особую актуальность. Поиск резервов ее снижения помогает многим хозяйствам избежать банкротства и выжить в условиях рыночной экономики. Большую роль в этом должен сыграть анализ хозяйственной деятельности предприятий, основными задачами которого являются: • осуществление систематического контроля за выполнением плана снижения себестоимости продукции; • обеспечение экономического обоснования планового задание по уровню себестоимости продукции, прибыли и рентабельности, а также снижения себестоимости продукции; • изучение влияния факторов на изменение ее уровня; • обеспечение возможности оперативного контроля за формированием себестоимости продукции; • выявление резервов снижения себестоимости продукции; • объективная оценка деятельности предприятия по использованию возможностей снижения себестоимости продукции и разработка мероприятий, направленных на освоение выявленных резервов.
В настоящее время применяется следующая методика организации анализа на сельскохозяйственных предприятий: • анализ динамики и оценка достигнутого уровня себестоимости продукции (работ, услуг); • анализ выполнения плана по уровню себестоимости продукции (работ, услуг) за отчетный период; • межхозяйственный сравнительный анализ себестоимости продукции; • факторный анализ себестоимости продукции в целом, по видам и статьям затрат; • определение резервов снижения себестоимости продукции; • обоснование материалов анализа и обоснование предложений по использованию выявленных резервов.
Данная методика не является единственной.
В различных странах применяют и разные методики анализа. Например, в России применяется следующая методика: 1. В начале проводится предварительный анализ затрат и выхода продукции по провизорной калькуляции, составляемой на 1 октября, результаты его учитывают при составлении плана на следующий год; наиболее полное изучение фактической себестоимости – по материалам годовой отчетности; 2. Затем анализ углубляются по основным сельскохозяйственным культурам и по тем видам продукции, где себестоимость значительно отклонилась от плана.
Анализируется влияние на себестоимость продукции двух групп факторов: • затрат на обработку земли, внесения семян, удобрений, уход за растениями, уборку урожая, других расходов, определяемых технологией, механизацией, организацией производства (чем выше издержки, тем выше при прочих равных условиях себестоимость); • массы продукции, собранной с одного гектара (чем выше урожайность, тем ниже себестоимость). В таких расчетах учитывается деление затрат на переменные и постоянные.
Переменные затраты изменяются в зависимости от выхода продукции, увеличение его требует дополнительных агротехнических мероприятий, увеличение расходов на удобрения, объема работ по уборке, доработке и транспортировке продукции. Условно-постоянные затраты не связаны с уровнем выполнения плана по урожайности или зависят от него в небольшой степени.
Это стоимость работ по подготовке почвы, посеву, уходу за посевами, расходы на амортизацию, текущий ремонт, на семена, расходы по управлению и обслуживанию производства. Математическая связь урожайности и себестоимости продукции растениеводства выражается гиперболой по формуле: у = а / х + в, где у – себестоимость 1 ц продукции; а – постоянные затраты (общие); в – переменные затраты в расчете на 1 ц продукции; х – урожайность с 1 га. Так определяется нормативная себестоимость.
Разность между себестоимостью нормативной и плановой отражает влияние изменений урожайности, а разность между нормативной и фактической – влияние уровня затрат. 3. Далее производится сравнение уровня себестоимости отчетного года с показателями предыдущих лет, данными других предприятий, района, зоны. 4. Проводится анализ размера и структуры затрат по статьям. 5. В заключении определяют резервы снижения себестоимости продукции путем использования вскрытых резервов. 6. Такой анализ себестоимости продукции не вполне совершенен, так как не всегда можно разграничить затраты на переменные и постоянные, и не рассчитывается влияние факторов, непосредственно влияющих на показатели, определяющие себестоимость продукции.
В исследуемом предприятии используется несколько упрощенная методика анализа. По показателям, определяющим себестоимость продукции, анализирует выполнение плана по абсолютным показателям и по уровню. Рассчитывают перерасход или экономию по статьям затрат.
На основании полученных данных производят планирование на следующий год. На предприятии работают над этим два экономиста. Общая оценка выполнения плана по уровню себестоимости продукции в целом по овощеводству закрытого грунта осуществляется на основе данных о плановом задании (таблица 2.1.1.) и фактическом изменении себестоимости продукции по сравнению с прошлым годом (таблица 2.1.2.) Расчет планового изменения себестоимости продукции по сравнению с прошлым годом Таблица 2.1.1. Вид продукции Себестоимость 1т, тыс. руб. Плановый объем производства продукции, тонн Затраты на плановый объем производства, тыс. руб. прошлый год по плану отчетного года по себестоимости прошлого года по плановой себестоимости отчетного года изменение к прошлому году, % Огурцы 497 599 2260 1123220 1353740 +20,5 Помидоры 614 983 2702 1659028 2656066 +60,1 Перец 1419 1347 27 38313 36369 -5,1 Баклажаны 853 1202 26 22178 31252 +40,9 Лук зеленый 329 981 16 5264 15696 +198,2 Всего: 552 813 5030 2848003 4093123 +43,7 Таким образом мы имеем следующие сведения: 1. Затраты на запланированный объем продукции по уровню себестоимости: а) фактической прошлого года – 2848003 тыс. руб.; б) плановой отчетного года – 4093123 тыс. руб.; в) запланированное повышение себестоимости продукции к уровню прошлого года – 1245120 тыс. руб или +43,7%. 2. Затраты на фактический объем производства продукции отчетного года по уровню себестоимости: а) фактической прошлого года – 2221262 тыс.руб.; б) отчетного года: плановой – 3151541 тыс.руб.; фактической – 4129397 тыс. руб.; г) фактическое повышение себестоимости продукции к уровню прошлого года – 1908135 тыс. руб или +85,9%. Следовательно, в анализируемом хозяйстве рост суммы затрат к уровню прошлого года больше предусмотренного планом на 663015(1908135-1245120) тыс. руб или на 42,2 (85,9-43,7)%. Значительно увеличилась сумма затрат и по сравнению с планом. За отчетный период она возросла на 36274(4129397-4093123) тыс. руб. Расчет фактического изменения себестоимости продукции по сравнению с прошлым годом Таблица 2.1.2. Вид продукции Себестоимость 1т, тыс. руб. Фактический объем производства продукции, тонн Затраты на фактический объем производства, тыс. руб. прошлый год отчетный год по себестоимости прошлого года по плановой отчетного года фактической отчетного года план факт Огурцы 497 599 595 1938 963186 1160862 1153110 Помидоры 614 983 1465 1908 1171512 1875564 2795220 Перец 1419 1347 3146 24 34056 32328 75504 Продолжение таблицы 2.1.2. Баклажаны 853 1202 1779 55 46915 66110 97845 Лук зеленый 329 981 454 17 5593 16677 7718 Всего: 552 813 1047 3942 2221262 3151541 4129397 Из таблицы 2.1.2. видно, что план по снижению себестоимости овощных культур не выполнен.
Общее невыполнение плана составило 234 тыс. руб. или 128,8%. План недовыполнен по помидорам на 49% или 482 тыс. руб по баклажанам на 48% или 577 тыс. руб по перцу на 133,6% или 1799 тыс. руб. Однако, план перевыполнен по огурцам на 6,7% или 4 тыс. руб. и луку зеленому на 53,8% или 527 тыс. руб. Выполнение плана по себестоимости 1т продукции овощных культур Таблица 2.1.3. Культуры Себестоимость 1т, тыс.руб. Отклонение от плана план факт тыс. руб. % Огурцы 599 595 - 4 99,3 Помидоры 983 1465 482 149,0 Баклажаны 1202 1779 577 148,0 Перец 1347 3146 1799 233,6 Лук зеленый 981 454 - 527 46,2 Всего: 813 1047 234 128,8 Таким образом, превышение планируемых показателей существенное.
Поэтому в дальнейшем необходимо выяснить причины такого отклонения. Затраты на 1 тонну продукции включают ряд статей.
Чтобы установить за счет каких статей затрат допущен перерасход или экономия, а также вскрыть резервы снижения затрат, их следует сопоставить с плановыми нормативами и проанализировать структуру затрат.
Структура себестоимости овощей по статьям затрат Таблица 2.1.4. Статьи затрат Затраты на 1т, руб. Структура затрат, % план факт изменение план факт Измене ние Расходы на оплату труда 113617 248547 134930 14,0 23,7 9,8 Отчисления на социальные нужды 35068 106520 71452 4,3 10,2 5,9 Семена и посадочный материал 21889 34581 12692 2,7 3,3 0,6 Удобрения 65052 55424 -9627,9 8,0 5,3 -2,7 Средства защиты растений 11672 9945 -1727,5 1,4 0,9 -0,5 Энергоресурсы 362638 499491 136853 44,6 47,7 3,1 Затраты на содержание основных средств 101091 22675 -78416 12,4 2,2 -10,3 Работы и услуги 24408 25284 876 3,0 2,4 -0,6 Затраты по организации и управлению 75577 44982 -30595 9,3 4,3 -5,0 Прочие затраты 2524 -2524 0,3 -0,3 Всего : 813536 1047449 233913 100 100 Данные таблицы 2.1.4 показывают, что фактические затраты на 1 т овощей по сравнению с плановыми возросли на 233913 рублей.
Основной перерасход средств произошел по таким статьям, как «Энергоресурсы» на 136853 рубля (из-за роста цен на энергоносители), «Расходы на оплату труда» на 134930 рублей и «Отчисления на социальные нужды» на 71452 рубля.
Экономия получена в основном за счет сокращения расходов по статьям «Затраты на содержание основных средств» на 78416 рублей, «Затраты по организации и управлению» на 30595 рублей, «Удобрения» на 9627,9 рублей.
Основной удельный вес в фактической себестоимости занимают «Энергоресурсы» 47,7%, причем по сравнению с плановыми показателями (44,6%) он увеличился на 3,1%. Такой большой удельный вес является следствием энергоемкости производства овощей отрасли защищенного грунта, так как для обогрева и освещения теплиц используется большое количество газа, тепло- и электроэнергии и особенно в зимнее время.
На статью «Расходы на оплату труда» и «Отчисления на социальные нужды» приходится 23,7 и 10,2% структуры затрат, по сравнению с плановым показателем (14 и 4,3%) он увеличился на 9,8 и 5,9% соответственно.
Это связано с тем, что при выращивании и уборке овощей в теплицах все работы, в основном, делаются в ручную – отсюда и большие затраты на оплату труда.
На статью «Семена и посадочный материал» приходится 3,3%, по сравнению с плановым показателем 2,7% он увеличился на 0,6%. Статья «Затраты по организации и управлению» составляет 4,3%, а изменение по сравнению с плановым показателем 9,3%, составляет 5%. Наименьший удельный вес 0,9%, по статье «Средства защиты растений», по сравнению с планом 1,4%,снизился на 0,5%, а также по статье «Работы и услуги» 2,4%, удельный вес которой снизился на 0,6%. Это объясняется тем, что транспортные работы при выращивании овощей в теплицах минимизированы, в основном они осуществляются при перевозке рассады, удобрений и средств защиты растений.
И все же, объективная оценка изменений в затратах по отдельным статьям может быть дана только при более детальном анализе. 2.2. Факторный анализ себестоимости продукции. Углубляя анализ, следует рассмотреть причины изменения себестоимости отдельных видов продукции.
Себестоимость 1 кг продукции зависит от факторов первого порядка: размера затрат на 1 м2 посевной площади и уровня урожайности сельскохозяйственных культур.
Расчет степени влияния этих факторов можно проводить используя метод цепных подстановок.
Расчет влияния факторов первого порядка на себестоимость овощных культур Таблица 2.2.1. Вид овощных культур Затраты на 1 м2 посевной площади, руб. Урожайность, кг/м2 план факт план факт Овощи – всего, в т.ч.: 17290 16853 21,2 16,1 Огурцы 12896 20950 21,5 35,2 Помидоры 14000 15975 14,2 10,9 Продолжение таблицы 2.2.1. Себестоимость 1 кг овощей, руб. Отклонение от плана, руб. план при фактических затратах и плановой урожайности факт Всего В том числе за счет Затрат на 1 м2 Урожайности 813 795 1047 +234 -18 +252 599 974 595 -4 +375 -379 983 1125 1465 +482 +142 +340 Данные таблицы 2.2.1 показывают, что план по снижению себестоимости в целом по овощам был не выполнен на 234 рубля.
Это явилось следствием снижения урожайности (по этой причине план был не выполнен на 252 рубля) и уменьшения затрат на 1 м2 на 18 рублей. По видам культур наблюдается следующая ситуация. По помидорам план по снижению себестоимости не выполнен на 482 рубля, за счет увеличения затрат на 1 м2 на 142 рубля.
Отрицательная тенденция наблюдается по отношению к урожайности. Она оказалась ниже запланированной, что повлекло за собой снижение себестоимости помидор на 340 рублей. Несколько иная картина с огурцами, где произошло снижение себестоимости на 4 рубля, по причине увеличения урожайности в сумме на 379 рублей, а также увеличении затрат на 1 м2 на 375 рублей. Увеличение затрат на 1 м2 наблюдается по огурцам и по помидорам, что явилось следствием повышения расценок на энергоносители, семена и т.д. 2.3.