В МСФО активы и обязательства четко разделены на краткосрочные и долгосрочные; подобное разделение принято и в отечественном учете, но не продекларировано как основное. Кроме того, МСФО предлагает дополнительный критерий отнесения к краткосрочным активам. А именно: актив классифицируется как краткосрочный, если он является активом в виде денежных средств или их эквивалентов, не имеющих ограничений на использование. Обычно денежным эквивалентом называют долговые ценные бумаги с фиксированным сроком погашения не более 30 дней с момента выпуска или покупки. Долевые ценные бумаги обычно не рассматриваются в качестве денежного эквивалента.
К долгосрочным обязательствам МСФО требует относить те, погашение которых ожидается в течение 12 месяцев с отчетной даты, если, во-первых, первоначальный срок превышает 12 месяцев и, во-вторых, предприятие предполагает рефинансировать обязательство на долгосрочной основе и это намерение подкрепляется договором на рефинансирование.
В МСФО перечислены статьи, которые обязательно должны быть представлены в балансе. В этом перечне, кроме используемых в российском балансе, представлены следующие:
· инвестиции, учтенные по методу участия;
· денежные средства и их эквиваленты;
· налоговые обязательства, включая отложенные налоги на прибыль;
· доля меньшинства (для консолидированной отчетности).
Согласно международным стандартам, если какая-либо другая статья, не указанная в МСФО, будет по своему размеру, функциям, характеру такова, что ее отдельное представление в балансе повысит достоверность выходной информации, то ее следует включить в баланс.
Правила для вынесения суждения о том, выделять ли отдельные статьи в балансе или нет, вытекают из предварительного анализа следующих позиций:
· характер, существенность, функции, метод оценки и ликвидность активов;
· размер, характер и распределение обязательств во времени.
В случае выявления значительных различий выделяется отдельная статья. Таким образом, не задавая строгой формы баланса, МСФО предоставляют предприятию возможность учесть особенности каждой конкретной ситуации.
От компании требуется раскрытие в балансе или в примечаниях следующей информации:
1. Для каждого класса акционерного капитала должны быть указаны:
· количество акций, разрешенных к выпуску;
· количество выпущенных и полностью оплаченных акций, а также выпущенных, но полностью не оплаченных;
· номинальная стоимость акции;
· количество акций в обращении в начале и в конце года;
· права, привилегии и ограничения, связанные с соответствующим классом, в том числе ограничения на распределение дивидендов и возмещение капитала;
· количество акций, принадлежащих самой компании или ее дочерним или ассоциированным компаниям;
· количество акций, зарезервированных для выпуска по договорам опциона или продажи.
2. Характер и цель каждого резерва.
3. Сумма любых не признанных дивидендов по привилегированным кумулятивным акциям.
Баланс делится на горизонтальные и вертикальные формы.
Горизонтальная структура баланса (активы = обязательства + капитал). Рассмотрим эти составляющие баланса.
Все активы подразделяются на четыре группы: текущие активы, инвестиции и фонды, основные средства и нематериальные активы.
Текущие активы представлены денежными средствами и их эквивалентами, которые в течение одного года или одного нормального операционного цикла должны вновь обратиться в деньги. Нормальный операционный цикл – это среднее время, необходимое для того, чтобы вложенные деньги вновь стали деньгами.
Обычно для решения, являются ли активы краткосрочными или долгосрочными, опираются на концепцию разумного предположения. Это означает, что руководство предприятия само решает эту проблему в зависимости от того, как оно намерено использовать данный актив. Такая практика называется учетом по намерению.
Основные статьи краткосрочных активов в порядке убывания их ликвидности следующие:
· денежные средства и эквиваленты денежных средств;
· краткосрочные инвестиции;
· счета к получению;
· векселя к получению;
· запасы;
· предоплаченные (оплаченные авансом) расходы.
Инвестиции и фонды включают активы, как правило, долгосрочные, не используемые в основной деятельности, которые не планируется обратить в деньги в течение ближайшего года. В эту группу входят инвестиции в ценные бумаги (со сроком погашения более 1 года), участки земли для будущего использования, а также здания и оборудование, еще не используемые в хозяйственной деятельности.
Основные средства– долгосрочные материальные активы, используемые в хозяйственной деятельности. Все эти активы имеют ограниченный срок полезного использования и, следовательно, амортизируются в течение этого срока. Природные ресурсы в собственности компании также включаются в эту группу и амортизируются.
Нематериальные активы – долгосрочные активы, не имеющие вещественной субстанции, но имеющие стоимость, основанную на правах и привилегиях собственника. Следует отметить, что именно понятие нематериальных активов, а также порядок начисления амортизации по ним довольно существенно различаются в разных странах.
В обязательствах выделяют краткосрочные и долгосрочные.
Краткосрочные обязательства – обязательства, подлежащие оплате в течение года или за время нормального операционного цикла. Наиболее типичными статьями краткосрочных обязательств являются векселя выданные, счета к оплате, задолженность по заработной плате, задолженность по налогам, задолженность по процентам, дивидендам и текущая часть долгосрочного долга. Всю начисленную задолженность (по процентам, заработной плате, налогам и т.д.) часто объединяют в одну статью «начисленные обязательства».
Долгосрочные обязательства – обязательства, срок погашения которых превышает 12 месяцев. К долгосрочным обязательствам относят следующие статьи:
· долгосрочные займы (кредиты, ссуды и займы со сроком погашения более одного отчетного периода);
· отсроченные обязательства по налогу на прибыль (обязательства по налогу на прибыль, срок расчетов по которым приходится на следующие отчетные периоды);
· долгосрочные доходы будущих периодов (обязательства, связанные с полученными предоплатами, погашение которых планируется в течение следующих отчетных периодов. Таковы, например, доходы от аренды офисного помещения, оплаченного за три года вперед);
· полученные долгосрочные авансы (авансы, полученные от покупателей и заказчиков за поставки товаров и услуг, срок исполнения которых должен наступить в следующих отчетных периодах);
· прочие долгосрочные обязательства (обязательства компании со сроком погашения более одного учетного периода, которые не вошли ни в одну из предыдущих статей).
Если погашение долгосрочного обязательства приходится на период, не превышающий 12 месяцев, такое обязательство должно быть переквалифицировано в краткосрочное.
Структура собственного капиталазависит от организационно-правовой формы бизнеса. Собственный капитал в индивидуальном предпринимательстве представлен в балансе одной строкой, отражающей его величину на отчетную дату. Для товариществ в балансе требуется раскрывать величину капитала каждого партнера отдельно, а затем его общую сумму.
Акционерный капитал состоит из двух составляющих: внесенного, авансированного, оплаченного капитала и накопленного капитала (нераспределенная прибыль, реинвестированная прибыль). В разделе авансированного капитала баланса необходимо полное описание всех составляющих.
Вертикальная структура (активы – обязательства = капитал). Эта форма баланса обычно интересует инвесторов. Для развивающихся стран также более целесообразно выводить баланс вертикального вида для того, чтобы пользователи сразу могли видеть суммы чистых активов.
Информация по статьям обычно дается в промежуточной цифровой колонке, а информация по разделам в итоговой цифровой колонке (табл.8).
Таблица 8
| Статья | Год | |
| Чистые активы* | х | |
| Долгосрочные активы: | х | |
| Основные средства | х | |
| Деловая репутация | х | |
| Нематериальные активы | х | |
| Краткосрочные активы: | х | |
| Запасы | х | |
| Денежные средства и их эквиваленты | х | |
| Краткосрочные обязательства: | х | |
| Кредиторская задолженность | х | |
| Краткосрочные займы | х | |
| Чистые оборотные активы** | х | |
| Долгосрочные обязательства: | х | |
| Займы, включающие выплату процентов | х | |
| Отложенные налоги | х | |
| Пенсионные обязательства | х | |
| Финансирование чистых активов: | х | |
| Акционерный капитал | х | |
| Фонды (резервы) | х | |
| Накопленная прибыль (убытки) | х | |
| Доля меньшинства | х | |
| _____________________ * Чистые активы = долгосрочные активы + краткосрочные активы – краткосрочные обязательства – долгосрочные обязательства. ** Чистые оборотные активы = долгосрочные активы + краткосрочные активы – краткосрочные обязательства. |
В соответствии с МСФО организации могут составлять пробный баланс (табл.9).
Таблица 9
| Номер счета | Статья | Сумма | Номер счета | Статья | Сумма |
| Касса | Поправка по сомнительным долгам | ||||
| Счета к получению | |||||
| Запасы | Накопленная амортизация | ||||
| Страховка, оплаченная авансом | Счета к оплате | ||||
| Оборудование | Акции | ||||
| Себестоимость реализованной продукции | Нераспределенная прибыль | ||||
| Расходы операционные | Реализация | ||||
| ________________________ Итого 331900 | ________________________ Итого |
Заметим, что в актив и пассив баланса входят транзитные счета (600, 601, 500), которые будут закрыты или обнулены в окончательном балансе; некоторые счета будут скорректированы. Пробный баланс формируется на базе счетов Главной книги по данным проводок, зафиксированных в Главном журнале.
Составленный на основе пробного окончательный баланс приведен в табл.10.
Таблица 10
| Номер счета | Статья | Сумма | Номер счета | Статья | Сумма | ||
| Касса | Счета к оплате | ||||||
| Счета к получению | Акции | ||||||
| Запасы | Нераспределенная прибыль | ||||||
| Страховка | Прибыль | ||||||
| Оборудование | |||||||
| ________________________ Итого 141400 | ________________________ Итого 141400 | ||||||
7.2. Отчет о прибылях и убытках
В отчете о прибылях и убытках должны быть отражены следующие статьи:
· Выручка.
· Результаты операционной деятельности.
· Затраты по финансированию.
· Прибыли и убытки ассоциированных компаний и компаний совместной деятельности, учитываемые по методу целевого участия.
· Расходы по налогу
· Прибыль или убыток от обычной деятельности.
· Результаты чрезвычайных обстоятельств.
· Доля меньшинства.
· Чистая прибыль или убыток за период.
Выделение подклассов статей должно производиться, исходя из критериев стабильности, потенциала прибыли или убытка и предсказуемости.
МСФО предлагают предприятиям использовать для отражения операционной прибыли один из двух видов отчета о прибылях и убытках в зависимости от метода анализа. При анализехарактера затрат без перераспределения расходов между различными функциональными направлениями внутри компании отчет о прибылях и убытках, иллюстрирующий классификацию расходов по характеру затрат, примет вид:
| Год | ||
| Выручка | х | х |
| Прочий операционный доход | х | х |
| Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства | (х) | (х) |
| Работа, выполненная компанией и капитализированная | х | х |
| Использованное сырье и потребляемые материалы | (х) | (х) |
| Заработная плата | (х) | (х) |
| Расходы на амортизацию | (х) | (х) |
| Прочие операционные расходы | (х) | (х) |
| Прибыль от операционной деятельности | х | х |
| Затраты на финансирование | (х) | (х) |
| Доход от ассоциированных компаний | х | х |
| Прибыль до вычета налогов | Х | Х |
| Отчисление на налоги на прибыль | (х) | (х) |
| Прибыль после вычета налогов | Х | Х |
| Доля меньшинства | (х) | (х) |
| Чистая прибыль или убыток от обычной деятельности | Х | Х |
| Результаты чрезвычайных обстоятельств | х | (х) |
| Чистая прибыль за период | Х | Х |
| _____________________ Примечание. Знаками х и (х) обозначены положительные и отрицательные величины соответственно; знаками Х и Х – промежуточные и итоговая величины. |
При анализе по функции затратотчет о прибылях и убытках приобретает следующий вид:
| Год | ||||||
| Выручка | х | х | ||||
| Себестоимость продаж | (х) | (х) | ||||
| Валовая прибыль | х | х | ||||
| Прочий операционный доход | х | х | ||||
| Затраты на распространение | (х) | (х) | ||||
| Административные расходы | (х) | (х) | ||||
| Прочие операционные расходы | (х) | (х) | ||||
| Прибыль от операционной деятельности | Х | Х | ||||
| Затраты на финансирование | (х) | (х) | ||||
| Доход от ассоциированных компаний | х | х | ||||
| Прибыль до вычета налогов | Х | Х | ||||
| Отчисление на налоги на прибыль | (х) | (х) | ||||
| Прибыль после вычета налогов | х | х | ||||
| Доля меньшинства | (х) | (х) | ||||
| Чистая прибыль от обычной деятельности | Х | Х | ||||
| Результаты чрезвычайных обстоятельств | х | (х) | ||||
| Чистая прибыль за период | Х | Х | ||||
Во втором случае предприятиям предлагается раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, в том числе расходы на амортизацию и оплату труда.
Первый способ считается наиболее предпочтительным для небольших компаний, второй – может дать более уместную информацию, однако повышает субъективность информационного образа. Для российских предприятий установлен второй способ.
МСФО также требуют, чтобы предприятие раскрывало в отчете о прибылях и убытках (или в примечаниях) сумму дивидендов на акцию, объявленных или предложенных за период.
Для компаний, работающих в условиях развивающейся экономики, более правильным является представление отчета о прибылях и убытках двумя способами, с тем, чтобы увеличить объем информации и предоставить пользователям более полную картину.