Амортизация рассматривается в Стандарте 4 «Амортизация основных средств». Стандарт трактует амортизацию как распределение стоимости актива, подлежащего амортизации, между учетными периодами в течение срока его полезного экономического использования. Таким образом, чисто технически амортизация выглядит как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Расходы по амортизации представляют собой величину, относимую прямо или косвенно на счет прибылей и убытков.
Амортизация не может вызывать притока денежных средств, хотя с точки зрения экономической теории, амортизационные отчисления, безусловно, являются базой для восстановления основных средств. При этом следует учитывать, что предприятие, получив выручку за реализованную продукцию, в себестоимость которой были включены амортизационные отчисления, будет иметь в своем распоряжении сумму, не только покрывающую расходы, сделанные в данном отчетном периоде, но и расходы, сделанные ранее, при приобретении объекта основных средств.
Амортизационные отчисления не обязательно использовать на приобретение новых объектов основных средств. Предприятие может решать этот вопрос в соответствии со своими стратегическими и тактическими целями.
Под амортизационной суммой понимается историческая стоимость или прочая стоимость, используемая в бухгалтерской отчетности, уменьшенная на сумму ликвидационной стоимости.
Таким образом, для правильного отражения амортизации в соответствии с международными стандартами необходимо использовать следующие составляющие:
· первоначальную стоимость (или стоимость, заменяющую первоначальную в результате переоценки);
· ликвидационную стоимость;
· срок полезного экономического использования.
Под ликвидационной стоимостью понимается чистая сумма, которую предприятие ожидает получить за актив в конце срока его полезного использования за вычетом затрат по выбытию. Часто ликвидационная стоимость бывает несущественной, и ее не принимают во внимание при расчете амортизируемой суммы. При основном методе оценки основных средств, рекомендуемым Стандартом 16, ликвидационная стоимость определяется на дату приобретения объекта и в дальнейшем не пересматривается даже при изменении цен. Если используется альтернативный подход, то новая оценка ликвидационной стоимости производится при каждой переоценке актива.
При определении первоначальной и ликвидационной стоимости объекта международные стандарты и ПБУ 6/01 используют практически одинаковый подход, но срок полезного функционирования объектов основных средств они оценивают по-разному. Под сроком полезного функционирования МСФО подразумевают: либо период времени, в течение которого предприятие предполагает использовать актив; либо количество единиц продукции или подобных единиц, которое предприятие ожидает получить от использования актива. Это означает, что срок полезного функционирования актива устанавливается самим предприятием.
Международные стандарты рекомендуют предприятиям при расчете срока полезного функционирования принимать во внимание следующие факторы:
· предполагаемое использование актива (производительность, загрузка);
· ожидаемый физический износ, обусловленный количеством смен, программой по ремонту и текущему обслуживанию;
· моральное устаревание оборудования;
· правовые и подобные ограничения на использование актива (например, окончание срока аренды).
В международных стандартах подчеркивается, что срок полезного функционирования может быть короче, чем экономический срок службы. Срок полезного функционирования периодически следует пересматривать, он может быть продлен в результате последующих капитальных вложений. но нельзя игнорировать факторы, которые обусловливают необходимость его сокращения, прежде всего моральное устаревание объекта и изменения на рынке выпускаемой продукции.
На увеличение длительности срока функционирования может повлиять и политика, проводимая предприятием в области ремонта и обслуживания объектов основных средств. Напомним, что если срок значительно изменен, необходимо скорректировать сумму амортизационных отчислений текущего и будущих периодов.
Таким образом, при установлении срока полезного функционирования главным является вопрос, в течение какого периода актив будет приносить экономическую выгоду, а при выборе того или иного метода начисления амортизации – то, каким образом эта экономическая выгода будет распределена по периодам.
Если по окончании использования объекта возникают значительные затраты по его демонтажу, перемещению или восстановлению, то, во-первых, эти затраты снижают ликвидационную стоимость и увеличивают, таким образом, ежегодное начисление амортизации, и во-вторых, такие затраты признаются в качестве отдельного расхода в течение срока полезного функционирования объекта основных средств. Обязательства по этим затратам должны полностью выполняться к концу срока полезной службы.
Стандарты предлагают несколько методов начисления амортизации. Для каждой группы основных средств предприятие выбирает один из разрешенных способов и затем из года в год применяет только его.
Изменение способов начисления амортизации может считаться обоснованным только в том случае, если какой-то другой метод станет более соответствовать распределению получаемой экономической выгоды от эксплуатации объекта по годам. Стандарт предлагает следующие методы начисления амортизации:
· равномерное начисление;
· метод уменьшаемого остатка;
· метод списания стоимости пропорционально какому-либо критерию (объему выполненных работ или объему произведенной продукции).