Развитие теории и практики управления издержками и необходимость обеспечения прибыльной деятельности предприятий привели к формированию контроллинга в 1970-х годах как целостной концепции экономического управления предприятием, ориентирующей руководителей на выявление всех возможностей и рисков, связанных с получением прибыли. Контроллинг основан на принципах директ-коста. Но как система управления затратами может включать и стандарт-кост, и другие аналогичные методы (см. п. 4.1).
Контроллинг шире стандарт-коста и директ-коста, разнообразнее по назначению, функциям, методам планирования, учета и анализа, степени использования информации. Он не ограничивается контролем издержек (функция стандарт-коста) и не только контролирует рентабельность выпуска и реализации продукции (основная функция директ-коста), но и обеспечивает достижение поставленной предприятием цели, как правило, получение максимальной прибыли. Контроллинг часто выполняет функции внутреннего контроля на предприятии, контроля эффективности работы его подразделений и организации в целом. В отличии от ревизии он ориентируется на текущие результаты деятельности и не связан с документальной проверкой, необходимостью выхода на места совершения хозяйственных актов и операций. Система контроллинга особенно целесообразна в тех случаях, когда функции управления предприятием делегированы его отделам и службам. Тогда он помогает им в достижении максимально возможного общего результата деятельности. В составе функций контроллинга можно выделить сервисную функцию предоставления необходимой информации для управления и комментирующую функцию для принятия решений и их координации.
Информационное обслуживание контроллинга обеспечивается с помощью системы планирования, нормирования, учета и конроля, ориентированной на достижение цели, конечного результата деятельности. Информация должна содержать заданные (нормативные, плановые) и фактические данные, отклонения, выявленные средствами учета в разрезе подразделений предприятий.
Комментирующая функция контроллинга состоит в использовании данных анализа отклонений, ставок покрытия, общих результатов деятельности для принятия управленческих решений.
Таким образом, процесс контроллинга – деятельность, объединенных в определенную структуру субъектов контроллинга (органов контроллинга, руководителей, контроллеров), направленная на гарантии достижения наиболее эффективным способом поставленных целей организации путем устранения «узких мест», выявленных в ходе контроллинговых исследований.
В рыночных условиях объемы продаж и цены подвержены колебаниям, поэтому уровень покрытия затрат доходами получается разным и по видам продукции (покупателям), и по группам расходов, и по отчетным периодам.
Существуют два уровня контроллинга: стратегический и оперативный. Стратегический направлен на создание потенциала успеха, т.е. обеспечение долгосрочного существования предприятия. Его задача – отслеживание адаптации предприятия к окружающей среде, т.е. выявление целесообразности продолжения намеченных стратегических мероприятий в течение срока реализации стратегического плана.
Оперативный контроллинг направлен на достижение запланированного уровня дохода (прибыли). Его главной задачей является оценка экономической эффективности производственных процессов, выявление «узких мест», вызывающих отклонение ожидаемой (фактической) прибыли от запланированной.
Контроллингу присущ специфический инструментарий, т.е. взаимосвязанная совокупность методов получения, обработки, агрегирования, анализа, предоставления и использования разнообразной экономической информации.
Главными задачами контроллинга являются:
* участие в выработке целей предприятия (системы);
* предложение альтернативных решений на основе имеющейся информации;
* анализ экономической эффективности (особенно инвестиций и инноваций);
* руководство при разработке оперативных плановых смет;
* сравнение плановых показателей с фактическими и разработка предложений по преодолению отклонений;
* определение «узких мест»;
* создание систем информации для планирования и управления;
* консультации руководителей предприятия по производственно-экономическим вопросам;
* производственно-экономическое обоснование информации других специализированных отделов.
Сложность контроллинга связана с классификацией затрат. Например, некоторые виды затрат нельзя охарактеризовать ни как полностью переменные, ни как полностью постоянные, поэтому появилось понятие полупеременные (или смешанные) затраты, которые по сути представляют собой затраты, зависящие как от времени, так и от вида деятельности. К ним относятся затраты на ремонт оборудования, электроэнергию, на коммунальные услуги, складские расходы, плата за аренду транспортных средств и др. В полупеременные затраты включаются как переменная, так и постоянная составляющие.
Типичным примером полупеременных затрат для производства являются расходы на электроэнергию. Определенное количество электроэнергии необходимо для поддержания предприятия в рабочем состоянии (постоянная составляющая). Но с ростом производства требуется дополнительное количество электроэнергии, увеличивающееся с расширением производства (переменная составляющая). Другие примеры полупеременных затрат – затраты на освещение, отопление, телефон и обслуживание. В этом случае постоянная составляющая – затраты на содержание объекта в рабочем состоянии; переменная составляющая – затраты, зависящие от уровня потребления.
Полупостоянные, т.е. ступенчато (дискретно) возрастающие затраты – постоянные в пределах определенных рамок деятельности, которые меняются ступенчато, т.е. когда меняется уровень деятельности. Заработная плата персонала представляет собой, вообще говоря, ступенчатые затраты. Так, контроллер может наблюдать только за определенным максимальным числом работников, при превышении этого уровня потребуется уже второй контроллер. Если скачкообразные изменения очень малы, ступенчатые затраты можно считать переменными. Но иногда уровень (ступень) изменения затрат так велик, что можно в пределах определенной зоны считать затраты постоянными.
В зарубежной практике для определения постоянной и переменной составляющих постоянно-переменных затрат используются специальные методы: крайних точек, визуального соответствия и наименьших квадратов [13, 31].
Другой пример: невозвратные затраты (или затраты истекшего периода), под которыми понимается стоимость уже приобретенных ресурсов, когда выбор в пользу новой альтернативы не может повлиять на сумму данных понесенных затрат. Это затраты, которые возникли в результате ранее принятого решения и не могут быть изменены никаким решением в будущем. Расходы в сумме 100 000 долл. на материалы, нужда в которых отпала, являются примером невозвратных затрат. К категории невозвратных затрат относится также остаточная стоимость ранее приобретенного имущества.
Информация о затратах, накапливаемая в системе бухгалтерского учета, как правило, основывается на сведениях о прошлых платежах
или обязательствах по платежам в определенное время в будущем. Иногда для принятия решения необходимо условно начислять или
приписывать затраты, которые, возможно, не будут представлять собой реальных денежных расходов в будущем. Эти затраты относят к вмененным (воображаемым). Они характеризуют потерянную возможность или возможность, которой жертвуют, когда выбор одного альтернативного курса действия требует отказа от другого.
Система учета затрат должна быть организована так, чтобы контроллер мог:
* быстро, качественно и профессионально оценивать результативность хозяйственной деятельности фирмы в целом и ее структурных единиц;
* точно и своевременно (оперативно) находить факторы, влияющие на получаемую прибыль;
* оперативно определять затраты на производство и тенденции их изменения для возможного своевременного внесения корректив;
* находить оптимальные пути решения проблем фирмы в ближайшей и отдаленной перспективе.