В классической литературе по учету издержек описываются два метода калькуляции себестоимости:
- метод поглощенных затрат (Absorption Costing), при котором все производственные издержки (переменные и постоянные) относятся на себестоимость произведенной продукции и, следовательно, пропорционально распределяются между реализованной продукцией и продукцией, оставшейся на складе;
- метод прямых затрат (Direct Costing), при котором все затраты подразделяются на переменные и постоянные, при этом переменные затраты относятся на произведенную продукцию, а постоянные затраты относятся на реализованную продукцию.
Для того, чтобы понять принципиальное различие между этими подходами, следует принять во внимание то, что из общего объема произведенной продукции только часть реализуется, т.е. приносит доход, а остальная часть остается на складе и ждет своей очереди. Сторонники метода поглощенных затрат утверждают, что при оценке запасов на складе необходимо учитывать постоянные производственные издержки, так как они необходимы для производства продукции. Сторонники же метода прямых затрат настаивают на том, что постоянные производственные издержки – это затраты, связанные со способностью производить (содействовать производству), а не с выпуском конкретных единиц продукции. Поэтому их следует учитывать как издержки конкретного периода и сразу же списывать на продукцию, реализованную в данном периоде.
Основное отличие этих методов - порядок распределения постоянных расходов между калькуляционными периодами.
Пример:
Компания производит один продукт, существуют данные за 6 периодов (тыс.р.) (таблица 9):
- цена за единицу 10;
- переменные издержки на единицу 6;
- постоянные издержки в каждом периоде 300;
- нормальный уровень производства за один период 150 (шт.).
Таблица 9
| Период 1 | Период 2 | Период 3 | Период 4 | Период 5 | Период 6 | |
| Объем продаж (шт.) | ||||||
| Объем производства (шт.) |
На начало 1-го периода запасов готовой продукции на складе не было, постоянные общепроизводственные расходы составляли 300 тыс. р. за период, постоянные общехозяйственные расходы составляли 100 тыс. р. за период.
Определим финансовый результат при использовании метода «Директ-костинг» (таблица 10)
Таблица 10 (в тыс. р.)
| Показатели | Периоды | |||||
| Запасы готовой продукции на начало периода | ||||||
| Объем производства (шт.) | ||||||
| Объем продаж (шт.) | ||||||
| Цена за единицу | ||||||
| Запасы готовой продукции на складе на конец периода | ||||||
| Ставка переменных издержек | ||||||
| Постоянные общепроизводственные расходы | ||||||
| Постоянные общепроизводственные расходы, относимые на себестоимость | ||||||
| Суммарные производственные расходы | ||||||
| Выручка | ||||||
| Валовая прибыль | ||||||
| Общехозяйственные расходы | ||||||
| Операционная прибыль | -20 |
Определим финансовый результат при использовании метода «Абзорпшен-костинг» (см. табл. 11)
Таблица 11
| Показатели | Периоды | |||||
| Запасы готовой продукции на начало периода | ||||||
| Объем производства (шт.) | ||||||
| Объем продаж (шт.) | ||||||
| Цена за единицу | ||||||
| Запасы готовой продукции на складе на конец периода | ||||||
| Ставка переменных издержек | ||||||
| Себестоимость реализованной продукции по переменным издержкам | ||||||
| Постоянные общепроизводственные расходы | ||||||
| Доля реализованной продукции в объеме произведенной продукции | 0,8 | 1,2 | 0,82 | 1,14 | ||
| Постоянные общепроизводственные расходы, относимые на себестоимость | 247,06 | 342,86 | ||||
| Суммарные производственные расходы | 1087,06 | 1302,86 | ||||
| Выручка | ||||||
| Валовая прибыль | 312,94 | 297,14 | ||||
| Общехозяйственные расходы | ||||||
| Операционная прибыль | 212,94 | 197,14 |
Таким образом, постоянные общепроизводственные расходы, относимые на себестоимость, при использовании метода «absorption costing» определяются путем произведения доли реализованной продукции в произведенной на величину постоянных общепроизводственных затрат периода. Так, рассмотрим данный процесс на примере 3-го периода:
- объем продаж – 180 шт.;
- объем производства – 150 шт.;
- общая величина постоянных общепроизводственных затрат – 300 тыс. р.
Доля проданной продукции в величине произведенной составляет120% (180 шт. / 150 шт.).
Величина постоянных общепроизводственных затрат, отнесенных на производство – 360 тыс. р. (300 тыс. р. ´ 120% / 100%).
При использовании метода «Direct-costing» все постоянные издержки в полном объеме относятся на расходы периода, независимо от объема реализованной продукции.
Охарактеризуем оба метода калькулирования себестоимости продукции.
Полный («absorption costing»):
- наиболее часто применяется на российских предприятиях;
- в основном используется для внешней отчетности;
- основывается на распределении всех затрат, включаемых в себестоимость, по видам продукции, т.е. предполагает расчет полной себестоимости продукции;
- предполагает разбиение затрат на прямые и косвенные;
- запасы готовой продукции на складе оцениваются по полной себестоимости.
Так как косвенные расходы распределяются по видам продукции согласно определенной базе, которая зафиксирована в приказе об учетной политике, а абсолютно корректное распределение невозможно, то всегда существует искажение реальной себестоимости отдельных видов продукции. В результате и цены на эти виды продукции, как правило, получаются необоснованными, что обычно ведет к подрыву конкурентоспособности продукции. Но данный метод учета хорошо использовать, когда, например:
- на предприятии производится только один продукт или несколько продуктов, но в небольшом объеме;
- сумма общепроизводственных затрат существенно меняется от периода к периоду;
- при наличии долгосрочных контрактов на выполнение определенного объема работ.
Метод калькулирования - Директ-костинг («Direct-costing»):
- независимо от учетной политики, принятой на предприятии, этот метод необходим в управленческом учете;
- основывается на учете конкретных производственных затрат;
- постоянные расходы всей суммой относятся на финансовый результат и не разносятся по видам продукции;
- предполагает разбиение затрат на постоянные и переменные и, следовательно, дает возможность проводить анализ безубыточности;
- дает возможность более гибкого ценообразования, вследствие чего конкурентоспособность продукции увеличивается и уменьшается вероятность затоваривания продукции на складе;
- кроме того, дает возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, и, соответственно, возможность планировать цены и скидки на определенный объем продаж;
- запасы готовой продукции на складе оцениваются только по переменным затратам.
Ограничения операционного анализа.
Ограничения применения операционного анализа:
1) данный анализ применим к предприятиям, производящим один вид продукции или небольшой ассортимент;
2) на практике наблюдается тенденция к снижению цены при увеличении объема производства, следовательно, кривая объема продаж (выручки) не всегда линейна;
3) затраты не всегда могут быть точно подразделены на постоянные и переменные;
4) считается, что число произведенных единиц равно числу проданных, а на практике это не всегда так;
5) при операционном анализе не учитывается изменение стоимости денежной единицы;
6) эффект операционного рычага проявляется только в релевантном диапазоне.
Результаты операционного анализа используются, прежде всего, при оптимизации ассортиментной политики, при принятии решений о цене продукции, при ответе на вопрос: производить или покупать?