Учет в эпоху военного коммунизма (1917—1921).

Последствия Октябрьской революции привели к ликви­дации денежного обращения, замене торговли распреде­лением, уничтожили кредит, а обобществление произво­дительных сил потребовало невиданной централизации управления народным хозяйством страны. Все это не могло не затронуть бухгалтерский учет.

Уже 5 декабря 1917 г. были изданы: Постановление СНК «Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля» и Декрет «О правах народного комиссара по Государственному контролю в Совете Народ­ных Комиссаров». В составе комиссариата была создана Центральная государственная бухгалтерия, на которую были возложены обязанности по суммарному учету всех денежных средств и материального имущества; составление годовых бухгалтерских отчетов о доходах и расходах рес­публики; статистика народного хозяйства и пр. Однако эта задача из-за ее объемности выполнена не была.

13 июля 1918 г. ЦИК РСФСР издал Основные положе­ния учета имущества. Учет возлагался на отчетный отдел Государственного контроля, который должен был вес­ти Главную книгу, содержащую всего три активных сче­та: «Недвижимость», «Материалы», «Инвентарь». Работа началась с повсеместной инвентаризации, описи составля­лись в трех экземплярах, один служил основанием для уче­та на предприятии, второй отправлялся в губернское управ­ление, третий — прямо в центр (Москву).

Положение было написано замечательным русским бух­галтером А. М. Галаганом, только что вернувшимся из Ита­лии, где он учился у одного из самых великих бухгалте­ров XX в. Фабио Бесты. Ему удалось официально ввести денежный измеритель и оценку по рыночной стоимости (при отсутствии рынка). Это сыграло большую роль в под­готовке и принятии Постановления СНК РСФСР о торго­вых книгах, ведение которых вменялось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям. В сущности, это было традиционное положение, которое мало чем отличалось от подобных нормативных документов, принятых в условиях рыночной экономики, но в тот момент политическая ориен­тация на переход к коммунизму не была поколеблена.

В то время распространенным было слово «чрезвычай­ный»: чрезвычайные меры, чрезвычайные комиссии, чрезвы­чайный учет. Последний был создан в теории и апробирован на практике в Петрограде П. Амосовым и А. Савичем. То, что они сделали, можно было бы, используя современную тер­минологию, назвать централизованной бухгалтерией, учи­тывающей все движение материалов в пределах Петрограда. Это и был чрезучет (чрезвычайный учет). Каждый главный бухгалтер должен был один раз в неделю сдавать документы о движении материалов в чрезучет. Теоретически у чрезвы­чайного учета был один недостаток — он не позволял выпол­нять обобщений, необходимых для экономического анализа, как на микро -, так и макроуровне. Считалось, что деньги для этой цели использовать нельзя не только потому, что в стране свирепствовала невиданная инфляция, но и потому, что при коммунизме денег вообще не должно быть.

Поскольку деньги стремительно исчезали из экономики, возникла проблема всеобщего учетного измерителя. Проб­лема была серьезной, и между экономистами и бухгалте­рами возникли разногласия. Первые полагали, что деньги в результате построения коммунизма и инфляции больше для учета не нужны. И поэтому экономисты предлагали новые, по их мнению, более совершенные измерители, в качестве которых выступали трудовые, энергетические и предметные.

Самыми влиятельными были сторонники трудового измерителя. Они считали целесообразным вести учет мате­риальных ценностей в трудочасах. В этом не было ничего нового. Такие единицы (трудочас, трудодень) пропаганди­ровали Оуэн, Прудон и Родбертус, а Маркс и Энгельс под­вергли их идеи критике.

В эпоху коммунизма сторонники такого измерителя разделились на две группы. Теоретики (С. Г. Струмилин, Е. С. Варга и др.) исходили в своих построениях из теорети­ческих положений марксистской политической экономии. Практики (К. Ф. Шмелев и др.) считали, что трудовой изме­ритель «условная единица» при падающей валюте — един­ственно возможное средство для обобщающих расчетов.

Среди сторонников энергетического измерителя необ­ходимо отметить М. Н. Смита и С. А. Клепикова, которые полагали, что в основу единого измерителя должна быть положена затрата условной приведенной единицы энергии («эрг»), а среди представителей предметного — А. В. Чая­нова, считавшего, что должна быть применена условная единица, отражающая величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий производства.

Другую группу составляли приверженцы натурального измерителя (П. Амосов, А. Савич, А. Измайлов). Признавая денежный измеритель негодным, они не обольщались на­деждами найти замену, а поэтому рассматривали бухгалте­рию только как материальный натуральный учет. Затем воз­никла борьба ведомств, для предотвращения которой многие стали требовать натурального учета. Теоретические концеп­ции и практика учета получили отражение в Основных поло­жениях по государственному счетоводчеству и отчетности, утвержденных СНК РСФСР и изданных 14 сентября 1920 г.

Бухгалтеры-реалисты, в большинстве своем практики, были не склонны вступать в теоретические споры и вели учет по старинке в денежном измерителе. Не мудрствуя лукаво, они просто перерабатывали и приспосабливали инструкции и положения, применявшиеся до революции в наиболее раз­витых в экономическом отношении предприятиях, к новым условиям. В результате инструкции значительно упроща­лись, так как отпадали многие хозяйственные функции.

Так путем трансформации старого в новое формиро­вался советский учет.

НЭП и реставрация традиционной системы бухгал­терского учета (1921—1929).Новая экономическая поли­тика возродила хозяйство в эффективных формах. Твердые деньги обеспечивали эту эффективность и действенность классических традиционных учетных принципов.

Выдающиеся ученые, сложившиеся еще до револю­ции, наконец, смогли проявить себя с полной силой. Это Р. Я. Вейцман, Н. А. Блатов, и особенно А. П. Рудановский и А. М. Галаган.

Рахмилий Яковлевич Вейцман (1870—1936) развил и распространил по всей России идеи московской балансо­вой школы. Будучи последовательным ее сторонником, он исходил из трехчленного балансового уравнения

А = С + К,

где А — актив; С — капитал; К — кредиторская задолжен­ность.

Из данного уравнения он делал выводы, связанные с типизацией фактов хозяйственной жизни, и выводил баланс, двойную запись и счета. Этот подход получил назва­ние балансовой теории, которая господствует в нашем уче­те до сих пор. Ее особенности можно свести к следующему:

1) в основе учета лежит балансовое уравнение А = П, т.е. средства (актив) равны источникам (пассив);

2) счета вытекают из баланса, а его уравнение обуслов­ливает правила двойной записи;

3) счета делятся на активные и пассивные;

4) значение дебета и кредита меняется противополож­ным образом в зависимости от того, идет ли речь об актив­ном или пассивном счете;

5) начинать обучение надо с баланса, от общего к част­ному (дедуктивный путь).

Николай Александрович Блатов (1875—1942), ученик Е. Е. Сиверса — крупнейший представитель меновой тео­рии Он утверждал, что двойная запись всегда отражает только естественный обмен ценностями на предприятии, при этом акцент делался не на ценности, а на их потоки в форме мены. Но так как обмен должен быть всегда экви­валентным, то и двойная запись является, таким образом, естественным следствием обмена, или, как тогда предпочи­тали говорить, мены.

Меновая теория выделяет три главные группы ценно­стей: вещественные, денежные и условные, под послед­ними понимают обязательства заплатить. Блатов, развивая учение Сиверса, сконструировал специальную модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью. Эта модель известна в науке как «квадрат профес­сора Блатова» (см. рис. 1.2). Принимая обозначения: В — вещественные ценности, Д — деньги, У — условные ценно­сти, можно отразить их потоки в виде квадрата.

Все эти восемь потоков имеют неодинаковое значение и различный удельный вес в хозяйстве. Модель предопре­деляла классификацию счетов и их корреспонденцию. Она приводила к выводу, что бухгалтерский баланс есть следст­вие двойной записи.

Вместе с тем влияние меновой теории сохранялось в нашей литературе, хотя ее проявления носили скрытый характер. Однако все теоретики, признававшие объектив­ный характер двойной записи, вытекающей из движения средств, в сущности, повторяли идеи Сиверса — Блатова.

H. А. Блатов известен также как автор классификации балансов, для которой он выделил шесть оснований.

I. По источникам составления: инвентарный (заполня­ется по данным трансформированной инвентаризационной описи); книжный (составляется путем сальдирования син­тетических счетов); генеральный — книжный баланс, откор­ректированный данными инвентаризационных описей.

2. По сроку составления: вступительный (существует при открытии, образовании предприятия); операционный, или промежуточный (возможен или как начинательный

 

 

Рис. 1.2. Квадрат профессора Блатова:

— обмен вещественных ценностей на деньги (например, про­дажа населению товаров); 2 — обмен денег на вещественные ценности (например, покупка домашних предметов у населе­ния в скупочных пунктах); 3 — обмен вещественных ценно­стей на условные, т.е. обещание платежа (например, продажа товаров населению в кредит); 4 — обмен условных ценностей на вещественные (например, получение товаров, обязатель­ства их оплатить — акцепт счета поставщика); 5 — обмен денег на условные ценности (например, выдача денег под отчет агенту, который должен отчитаться за полученную сумму); 6 — обмен условных ценностей на деньги (например, оплата счета поставщика); 7 — обмен одних вещественных ценностей на другие (например, разборка здания на дрова); 8 — обмен одних условных ценностей на другие (например, к прибыли предприятия присоединены средства бюджетного финансирования, перевод или зачет задолженности)

баланс, если строится на основе начальных сальдо, или как заключительный баланс, если заполняется на основе конеч­ных сальдо); ликвидационный (составляется при ликвида­ции предприятия).

3. По объему, простой (заполняется при полной центра­лизации учета); сводный (составляется при децентрализа­ции учета путем сальдирования счетов взаимных расчетов); сложный, или сложенный (получают путем механического агрегирования отдельных балансов, относящихся к под­ведомственным хозяйственным единицам). В дальней­шем эта классификация несколько изменилась. Самостояльным стали называть баланс уставного предприятия, отдельными — балансы его филиалов, и сводным — агреги­рованные самостоятельные балансы нескольких уставных

предприятий.

4. По полноте оценки: брутто (включаются регулирую­щие статьи) и нетто (исключаются регулирующие статьи). Блатов больше склонялся к тому, что первый баланс вклю­чает результативные счета, а второй — все результатные счета свертывает, перенося их сальдо на счет «Прибыли и убытки».

5. По содержанию: оборотный (оборотные ведомости); сальдовый (включает только сальдо).

6. По форме: двусторонний (построен по форме: актив слева, пассив справа); разновидностью этого типа является двусторонняя разделенная форма (суммы актива записы­ваются слева, пассива — справа, в центре — название ста­тей баланса); односторонний (вначале записывают актив, а затем пассив, который приводится не как противопостав­ление, а как продолжение актива, или актив записывают на одной стороне баланса, а пассив — на обороте его); шах­матный (составляется в виде матрицы).

Весомый вклад в развитие теории учета в России внесли А. П. Рудановский и А. М. Галаган.

Александр Павлович Рудановский (1863—1934) — сын безземельного украинского шляхтича, математик по образованию (окончил Харьковский университет), всю жизнь проработал бухгалтером сначала железных дорог, а потом долгие годы – главным бухгалтером Московской городской управы. В советское время занимал должности главных бухгалтером в различных трестах. С начала ХХ в. Рудановский принадлежал к партии социалистов-революционеров, входил в ее боевую дружину и при этом был большим ученым-бухгалтером. Революцию и социалистические преобразования Рудановский приветствовал, но методы хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военного коммунизма, осуждал.

Забота о продуктивном учете привела Рудановского к созданию совершенного учения о предмете и методе счетоведения.

Под предметом он понимал баланс, который существует объективно в самом хозяйстве, Бухгалтеры, констатируя различные модели, только воспроизводят этот объективный баланс. Очевидно, что чем следовательно, больше отражение получает хозяйственная деятельность. Если баланс признать абсолютной истиной, а модель, которая находит место в практическом обиходе, относительной, то, исходя из диалектики абсолютной и относительной истины, можно сделать в отношении бухгалтерского учета ценные выводы:

а) в бухгалтерском учете отражается только часть хозяйственной жизни, а сведения. Фигурирующие в нем, имеют вопреки бухгалтерскому самомнению весьма относительную ценность;

б) развитие теории бухгалтерского учета должно быть направлено на создание таких моделей учета, которые обеспечат наиболее полное отражение хозяйственных процессов.

Под методом Рудановский понимал средство познания предмета: регистрацию, систематизацию, координацию и оценку.

Регистрация –наиболее традиционный и самый распространенный метод учета, соответствует наблюдению в статистике. Эволюция бухгалтерского учета должна с неизбежностью приводить к вытеснению бухгалтерской регистрации математическими методами косвенного исчисления. Регистрация слишком трудоемка и несовершенна, и репрезентативность данных, полученных с ее помощью невелика.

Систематизация –правила построения счетов бухгалтерского учета, которые рассматривал только как балан­совые счета: «счет без баланса не имеет смысла и так же безжизнен, как безжизненны руки и ноги, не принадле­жащие живому организму». Объяснение счета как час­ти баланса приводило к тому, что план счетов — это план баланса, и группировка баланса есть не что иное, как клас­сификация счетов, ее цель — систематизировать три вида хозяйственных отношений: экономические, юридические и финансовые.

В конструируемой модели бухгалтерского баланса выде­ляются две аксиомы: Пачоли — о равновеликости дебета и кредита и Пизани — о равновеликости сальдо динамиче­ских и статических счетов.

Более важной Рудановский считал аксиому Пизани. Вслед за ним он делил баланс не только по вертикали (аксиома Пачоли), но и по горизонтали, отделяя статику от динамики, относя к статике актив и пассив, а к динамике - результатные счета. Не ограничиваясь учетом фак­тических величин, отбрасывая представление об учете как об историческом описании хозяйства, Рудановский считал, что в балансе должны найти отражение и те события, кото­рые еще только будут происходить. Двойная запись опре­делялась им как средство для нахождения неизвестного финансового результата по известному.

Например, запись в дебет счета «Касса» с кредита счета «Товары» является простой, так как затрагивает только ста­тику. Если же дебетуется счет «Касса» и кредитуется счет «Реализация», то раскрывается оборот денег (поступление денег от продажи продукции), и ему необходим противо­стоящий, встречный поток товаров, который образуется следующей проводкой: дебет счета «Реализация», кредит счета «Товары».

Благодаря специальному счету раскрывается динамика хозяйства и возникает двойная запись — мост между дина­микой (причиной) и статикой (следствием). Две аксиомы приводят Рудановского к такой модели баланса:

- двусторонняя вертикальная форма (слева дебет, спра­ва кредит) и трехчастная горизонтальная форма;

пассив показывает внешние отношения предприятия, эти отношения могут быть только юридическими и харак­теризуют процесс производства;

- актив отражает внутренние отношения, существую­щие на предприятии, эти отношения могут быть только экономическими и характеризуют процесс распределения;

бюджет фиксирует пограничные отношения, т. е. отношения, которые лежат между внутренними и внеш­ними,

- эти отношения носят финансовый характер и отра­жают процесс потребления.

Обмен опосредует три названные фазы воспроизводства. Такой подход приводил к тому, что в активе представлены денежные и материальные счета, в бюджете — результатные счета, а в пассиве — все остальные; причем вся дебиторская задолженность рассматривается как пассив с дебетовым сальдо. Баланс включает все результаты хозяйственной деятельности. При этом традиционная часть баланса — статика — рассматривается как следствие причины, дина­мика — как следствие хозяйственного оборота. Отсюда и своеобразная классификация счетов, одним из основных требований которой считается устойчивость сальдо, т.е. счет всегда должен иметь только дебетовое или кредитовое сальдо.

Координация — размещение хозяйственных операций по счетам баланса, которое осуществляется двойной запи­сью. Рудановский сравнивал счета с клавиатурой, ноты которой представлены рядом оправдательных документов. Композиция счетных операций задана корреспонденцией (проводками).

Оценка— выявление финансового результата, кото­рый может возникнуть только в процессе реализации и не должен являться средством произвольных переоценок, поскольку все ценности показываются по себестоимости. Правда, в книге «Анализ баланса» Рудановский признал необходимость двух оценок, а для торговли, при оценке продаваемых товаров, прямо высказывался в пользу про­дажных цен.

Существенным моментом теории Рудановского было введенное им понятие «нормирование баланса». По мне­нию ученого, нормирование вытекало из закона приспособ­ления, который являлся синтезом законов подобия, при­чинности и развития.

Закон приспособления(адаптации) в нормировании предполагает: фондирование, резервирование и бюджети­рование.

Фондированиепредусматривает распределение собст­венных средств актива в соответствии с нормами, указы­ваемыми в пассивных счетах. Фондирование имеет три основные цели: а) создание фонда собственных оборотных средств для нормального функционирования предприятия;

б) создание предела кредитованию третьих лиц; в) создание предела в ограничении права предприятия по превращению одного вида имущества в другое.

Резервирование предполагает уточнение оценки ценностей, показанных в балансе (это резерв на списание сомнительных долгов, резерв естественной убыли; амортизация и т.п.).

Бюджетирование позволяет установить связь каждого факта хозяйственной жизни с бюджетом, т.е. с результатными счетами.

Будучи практиком, Рудановский заботился о практическом учете и полагал, что знает лучше, чем кто-либо другой, что нужно работникам бухгалтерий: «Практикам-счетоводам нужен живой и осмысленный учет, ведущий вперед, 35

Александр Михайлович Галаган (1879—1938) — представитель русской (советской) бухгалтерской мысли, ученик А. П. Рудановского. Он считал, что учет начинается с наблюдения тех ценностей, с которыми единичное хозяйство вступает в экономическую деятельность. Информация об этих ценностях формируется в инвентаре, а преобразованный и представленный в сжатой форме инвентарь называется балансом. Инвентарь и баланс отражают статику хозяйства, т.е. наличие ценностей и обязательств на определенный момент времени. Первичные (по Галагану — оправдательные) документы позволяют отражать динамику хозяйства, т.е. движение ценностей и обязательств за определенный момент времени. Только с помощью оправдательных документов можно получить данные о текущей хозяйственной деятельности и управлять ею. Оправдательные документы придают юридическую и экономическую обоснованность всем утверждениям, вытекающим из данных бухгалтерского учета. Главные его работы: «Основные принципы счетоведения» (1925) и «Счетоводство в его историческом развитии» (1927).

В годы НЭПа воссоздаются профессиональные объединения бухгалтеров. Наиболее крупным объединением становится созданный 4 марта 1923 г. ОУХД — отдел учета хозяйственной деятельности при Московском отделении русского технического общества во главе с Новиковым, главным бухгалтером сельскохозяйственного союза. ОУХД объединяет, прежде всего, главных бухгалтеров крупных трестов. В него входили также видные теоретики, такие как А. И. Гуляев, Г. А. Бахчисарайцев, С. А. Глебов, А. М. Галаган.

С 1923 г. ОУХД начал издавать журнал «Счетоводство», редактором которого был Николай Аркадьевич Кипарисов (1873—1956). Название журнала подчеркивало связь с традициями учета дореволюционной России, и редакция объявила не о создании нового журнала, но о возобновлении «Счетоводства» А. М. Вольфа. Центральной темой, обсуждавшийся на его страницах, был вопрос об учете в условиях падающей валюты. Глебов и его последователи, поддержанные редакцией журнала, утверждали необходимость состав­ления отчетности в твердой валюте (червонных рублях) и пересчета в нее всех операций, выраженных в совзнаках.

Приверженцы противоположных взглядов избрали сво­ей трибуной журнал «Вестник счетоводства» (1923—1926), руководимый А. П. Рудановским. Аналитический характер журнала делает его статьи значимыми до сих пор.

В 1928 г. выходил один из самых интересных русских бухгалтерских журналов — «Вестник ИГБЭ». Журнал издавал старый большевик Б. А. Борьян, занимавший пост редактора Института государственных бухгалтеров-экспертов призванного заниматься вопросами судебно-бухгалтер- ской экспертизы. В журнал были приглашены Рудановский и его сотрудники по «Вестнику счетоводства», с ним сотруд­ничал весь цвет бухгалтерской мысли: Н. А. Блатов, Р. Я. и Н. Р- Вейцманы, А. М. Галаган, Н. А. Кипарисов, а также многие зарубежные бухгалтеры (Хартфильд, Патон).

Самым же многочисленным в то время было уникаль­ное профессиональное общество — объединение работни­ков учета (ОРУ). Оно было создано 3 мая 1924 г., пользо­валось поддержкой властей и профсоюзов, в своей работе напоминало РАПП — российскую ассоциацию пролетар­ских писателей. Так же, как и рапповцы, бухгалтеры, вхо­дившие в ОРУ, резко критиковали бухгалтеров старой школы за их буржуазность. Они издавали журнал «Счетная мысль» (1925—1930) и приложение к нему «Спутник кон­торщика и счетовода» (1926—1928), вскоре переименован­ный в «Спутник счетовода».

В конце 1920-х гг. в связи с директивным процессом объединения творческих союзов все бухгалтерские орга­низации были распущены или влились в ОРУ, которое захватило журнал «Счетоводство». 23 ноября 1931 г. реше­нием ВЦСПС ОРУ было реорганизовано в ВОССУ — Все­союзное общество содействия социалистическому учету, которое все издававшиеся журналы (кроме пролетарского «Спутника счетоводства») заменило одним — «За социа­листический учет» (1930—1932), редактором которого стал Клейман. В 1932 г. все бухгалтерские журналы были лик­видированы. Удалось сохранить только «Спутник счето­водства», редколлегия которого открыла новый отраслевой журнал «Учет в социалистическом земледелии» (1933— 1935), переименованный в 1935 г. в «Учет и финансы в колхозах», который затем неоднократно менял название и сохранился до наших дней.

В 1938 г. вышел в свет первый номер журнала «Бухгал­терский учет», издаваемый и сегодня.

Заметим, что в конце 1920-х — начале 1930-х гг. раз­грому подверглись не только журналы, но и сама бухгалтерская мысль.

Учет при социализме (1930—1990).Подавление учет­ной мысли привело к возникновению положения о прин­ципиальных различиях между социалистическим и капи­талистическим учетом. Важнейшими из них были названы следующие:

1) при капитализме бухгалтерский учет отражает про­цесс воспроизводства, основанный на частной собственно­сти, при социализме — процесс, происходящий в условиях общественной социалистической собственности;

2) при капитализме бухгалтерский учет ограничен рам­ками одного предприятия, при социализме — это часть еди­ной системы народнохозяйственного учета;

3) при капитализме бухгалтерский учет есть частное дело отдельных предпринимателей, при социализме он ведется по плану счетов, единому для данной отрасли народного хозяйства;

4) при капитализме задачей учета становится выявление прибыли, при социализме цель учета — отражение выпол­нения данным предприятием всего хозяйственного плана;

5) при капитализме над бухгалтерским учетом безраз­дельно властвует коммерческая тайна, а в отчетности имеют место факты фальсификации, при социализме в бухгалтер­ском учете возникает объективная необходимость реально и правдиво отражать действительность.

Надуманные идеологические различия скрывали истин­ные особенности, вытекающие из различий в форме собст­венности и управления. Монополия государственной соб­ственности и административное управление экономикой существенно упрощали технику учета, исключали многие операции, тормозили развитие экономических инструмен­тов, что вело и к редукции предмета учета.

Переход к социализму для бухгалтерского учета помимо упрощения учетной техники имел три главных следствия:

1) сферой применения бухгалтерского учета было при­знано все народное хозяйство;

параллельное существование двух дисциплин — сче­товедения (как теории бухгалтерского учета) и счетовод­ства (практического применения принципов счетоведе­ния) —

2) признано нежелательным;

3) двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно действующий закон.

Утверждение о единстве различных видов учета было основано на требованиях XVI партийной конференции об установлении единства бухгалтерского, оперативного и статистического учета. 23 января 1930 г. ЦИК и СНК СССР приняли постановление о передаче ЦСУ СССР Гос­плану СССР, в результате было организовано Централь­ное управление народнохозяйственного учета Союза ССР приГосударственной плановой комиссии Союза ССР — ЦУНХУ.

Проблема усугублялась тем, что помимо бухгалтерского и статистического в 1930-е гг. получил самое широкое, почти повсеместное, распространение новый вид учета — оперативный. Его зарождение должно быть отнесено к пер­вым годам Советской власти и связано с работами Руда­кова, Майзельса, Вейсброда и Цубербиллера.

Статистический учет в то время подвергался большой деформации. То ли от неведения, то ли сознательно многие статистики стали развивать мысль об использовании в ста­тистике бухгалтерских данных и о слиянии учета и стати­стики.

Попытка создания теории и практики единого социали­стического учета и теоретически, и практически оказалась несостоятельной. В теории это приводило к появлению книг-монстров, где под одним переплетом перепутыва­лись самые фантастические идеи, а на практике плановики захватывали власть над бухгалтерами, изгоняли лучших, уничтожали содержательный и живой учет, подменяя его все нарастающими отчетными сводками.

Признание двойной записи методом бухгалтерского учета, естественно, приводило к торжеству балансовой тео­рии. Действительно, если рассматривать баланс как двоя­кую группировку хозяйственных средств, ясно, что двой­ная запись — это только технический прием, вытекающий из необходимости непрерывно учитывать средства хозяй­ства и их источники. Этот взгляд разделяли наиболее вид­ные авторы того времени Я. М. Гальперин, Н. А. Кипари­сов, Н. А. Леонтьев. Доказательством победы балансовой теории следует признать и тот факт, что до 1940 г. назва­ние балансовый учет в значительной степени преобладало над названием бухгалтерский учет, вытесняя последнее из названий учебников, книг и учебных программ. Однако в рамках теории баланса были выдвинуты интересные сооб­ражения.

Я. М. Гальперин предложил новую структуру баланса, Разделив актив на средства в трех сферах — производ­ства, обращения и потребления, а пассив — на собствен­ные и привлеченные ресурсы. Придавая огромное значение оперативности и единству учетных данных, он же впервые подчеркнул необходимость сделать основной задачей бух­галтерского учета контроль выполнения плана. В отличие от Рудановского, предлагавшего вести учет выполнения плана системно, т.е. вводить плановые данные в систему сче­тов бухгалтерского учета, Гальперин полагал, что на пред­приятии должны быть две параллельные системы данных — плановые и учетные. Отклонения же от плана в этом случае выявляются не на счетах, а как разность между плановыми и учетными показателями.

Н. А. Леонтьев дал членение, вполне соответствую­щее взглядам Гальперина. Новым было только выделение в особый раздел перераспределенных средств (бессрочные и срочные изъятия) в активе и обязательств по распределе­нию в пассиве.

Н. А. Кипарисов выделял в особый раздел издержки и потери.

Большое внимание балансу уделил Р. Я. Вейцман. Именно он внес в нашу литературу понимание баланса как синтетического учетного показателя. Он же предложил для практики удобную группировку: в активе — основные средства, средства в обороте, средства вне оборота (отвле­ченные средства); в пассиве — фонды, кредиты, регулирую­щие статьи, результаты (накопления и доходы будущих лет).

Весьма оригинальны были идеи В. И. Стоцкого. Трактуя вслед за Р. Я. Вейцманом баланс как показатель финансо­вого положения, состава средств и результатов, он считал, что баланс вытекает из счетов и, следовательно, содержит в себе всю их систему. Поэтому отдельные счета относятся к балансу как части к целому.

Стоцкий последовательно проводил два параллельных членения и пассива, и актива по функциональному при­знаку (формирование средств) и по целевому назначению. Наличие таких группировок позволяет выявить структуру средств и их источников, чему особенно способствует бли­зость этих группировок к системе бухгалтерских счетов.

Любовь к балансу привела к попытке выделения отдель­ной дисциплины. Ее назвали «Балансоведение». Данный термин Рудановский трактовал как синоним счетоведения, которое он выводил из математики и считал наукой о наи­более общих законах хозяйственной деятельности.

Н. Р. Вейцман (1894—1981) понимал балансоведение, как часть науки о бухгалтерском учете — ее специальный раздел о балансе, но подчеркивал отличие балансоведения от науки об анализе хозяйственной деятельности. Наиболь­шее распространение получил взгляд ленинградской школы (Блатов, Николаев, Помазков). Балансоведение согласно их взглядам включает теоретические принципы построе­ния баланса, оценку его статей и вместе с тем является нау­кой об анализе хозяйственной деятельности. Подобный взгляд разделял и Кипарисов: «Система балансоведения как отрасли счетоведения, — писал он, — включает в себя две основные части: учение о построении баланса и учение о методах исследования хозяйственной деятельности еди­ничных хозяйств на основе их баланса». Однако, если ленин­градцы рассматривали балансоведение как самостоятельную по отношению к счетоведению дисциплину, то Кипарисов трактовал балансоведение как часть счетоведения.

К середине 1930-х гг. балансоведение слилось с анали­зом хозяйственной деятельности, и термин почти исчез из учетной литературы, но связь между анализом и учетом, впервые четко установленная в балансоведении, осталась.

В конце 1920-х гг. под влиянием идей Рудановского раз­вивался нормативный учет, внедрение которого связывают с именами Е. Г. Либермана и М. X. Жебрака. В основу норм они предлагали заложить максимально допустимые рас­ходы. Теоретически нормативы вводятся для того, чтобы учитывать и документировать не все текущие фактические затраты, а только отклонения от них. Поэтому Жебрак предлагал при нормативном учете составлять документы только на выявленные отклонения. Однако очень скоро получил всеобщее признание взгляд о том, что в докумен­тах должны фиксироваться все фактические производст­венные расходы.

Впервые нормативный учет был применен на практике в 1930 г. на харьковском заводе «Серп и молот». Во второй половине 1932 г. было уже 12 предприятий, работающих на основе нормативного учета. Более широкому внедрению его в практику мешали недостатки нормирования и нерит­мичность работы промышленных предприятий. Если в США предприятия, работающие по этой системе, имели общую величину отклонений фактической себестоимости от стандартной в границах от 0,5% до 2% в год, то у нас такие отклонения составляли от 7 до 30%.

Поэтому, несмотря на широкую пропаганду «чистого» варианта нормативного учета, отмеченные обстоятельства тормозили его распространение. В результате стал форми­роваться новый вариант нормативного учета. В 1948 г. Жебрак писал, что «при более или менее устойчивой номенк­латуре вырабатываемой цехом продукции целесообразно отказаться от поиздельного разреза учета затрат и огра­ничиться только цеховым разрезом. Последний вообще очень важен для того, чтобы можно было судить о качестве работы цеха». Далее он сформулировал известное положе­ние о «невиновности» изделий за общие отклонения, так как последние возникают по вине администрации. Уста­новка, выдвинутая Жебраком, получила в дальнейшем широкое признание.

Среди других факторов, тормозящих распространение «чистого» нормативного учета затрат на производство, следует выделить отсутствие строго обоснованных норма­тивов. Так, А. С. Маргулис (1910—1981) видел крупную ошибку в построении нормативов затрат в том, что нор­мирование ограничено рамками одного предприятия, в то время как надо исходить из отраслевых норм затрат. Он же отметил, что сами нормы и плановые калькуляции во мно­гих случаях завышены.

Эрих Карлович Гильде (1904—1983) применил для исследования учета затрат моделирование. Суть это­го подхода заключалась в том, что схемы учета затрат про­ецировались не на отрасль промышленности, а на техно­логический тип производства, в результате создавались условия для формирования единой схемы учета затрат вне связи с отраслевыми разрезами. Надо отметить, что когда Гильде начинал свои исследования, в стране действовало 58 отраслевых инструкций, из них только по машинострое­нию — 12. Систематизация и замена этого множества мето­дологических положений была его огромной заслугой.

Возможности использования моделирования в целях учета и анализа издержек производства продемонстри­ровал В. Б. Ивашкевич, в начале 1970-х гг. предложив­ший построение учета затрат по центрам ответственности. «Центр ответственности, — писал он, — представляет собой область деятельности наделенного правами и обязанно­стями руководителя определенного уровня управления. В распоряжение этого руководителя выделяются матери­альные, денежные и трудовые ресурсы, за эффективное использование которых он несет персональную ответствен­ность». Внутри центров ответственности учет затрат диф­ференцируется по местам их формирования.

В эти годы получили дальнейшее развитие формы счето- одства. В 1930-е гг. преобладали различные варианты кар­точных форм. Но к 1940-м гг. получила распространение мемориально-ордерная форма, при которой стали широко применять накопительные ведомости. Для однородных операций открывалась отдельная ведомость. По истече­нии месяца в ведомостях подводили итоги и на их основе составляли мемориальные ордера, где указывалась кор­респонденция счетов (проводки). Если операция носила единичный характер, то мемориальный ордер выписывали непосредственно по первичному документу, после регист­рации мемориальных ордеров в хронологическом порядке в журнале делали записи оборотов в Главной книге.

При разработке формы стремились к сокращению запи­сей, связанных с регистрацией данных. Поиски начались с идеи дополнить колонки накопительных ведомостей шифрами корреспондирующих счетов. В результате полу­чился регистр интегральной формы. Но в таком регистре дебетовые и кредитовые обороты сгруппированы по кор­респондирующим счетам. Отсюда возможность регистриро­вать каждый факт хозяйственной жизни не дважды, а один раз — либо в дебетовой части, с указанием кредитуемого счета, либо в кредитовой, с указанием дебетуемого счета. При любом варианте технические записи сокращаются в два раза. Оба варианта практически равноценны.

Упрощение учета произошло и за счет ликвидации мемориальных ордеров, а с ними и хронологической записи. Эволюция бухгалтерского учета вообще приводила к отмиранию последней. В 1950-х гг., когда знания распро­странились, а привычки исчезли, решили покончить с хро­нологической регистрацией. Так возникла журнально-ордерная форма. Она подвела черту под развитием ручных форм регистрации, ликвидировав технически и сохранив по существу двойную запись, упразднив хронологическую регистрацию и создав условия широкого применения пози­ционной записи для целей аналитического учета. Журналь­но-ордерная форма стала, бесспорно, самым экономичным способом регистрации фактов хозяйственной жизни.

Однако эта форма имела серьезные изъяны. Когда нако­пительная ведомость превратилась в журнал-ордер, в каж­дой отрасли, на каждом предприятии стали возникать свои варианты этой формы. Таким образом, в чистом виде эта форма никогда ни на одном предприятии не применялась.

Журнально-ордерная форма была определенным этапом в развитии счетоводства, многие даже считали ее «крае­угольным камнем» советской бухгалтерии, но на самом деле она, скорее всего, стала ее надгробием.

В 1950-е гг. получают достаточно большое распростране­ние счетно-перфорационные машины, и начинается поиск новых форм счетоводства — таблично-перфокарточных. Большие изменения, которые принесла вычислительная техника в учет, не могли не оказать влияния на общую кон­цепцию формы счетоводства.

В послевоенных трудах по бухгалтерскому учету одно из центральных мест заняла проблема соотношения центра­лизации и децентрализации бухгалтерского аппарата.

К началу 1960-х гг. руководящим работникам всесоюз­ного масштаба стали очевидны преимущества централиза­ции учета. В ноябре 1964 г. вышло постановление Совета Министров СССР «О мерах по устранению серьезных недостатков в организации бухгалтерского учета и уси­лению его роли в осуществлении контроля в народном хозяйстве». И с этого момента был взят решительный курс на централизацию учета. Она проводилась в форме центра­лизованных бухгалтерий (ЦБ). Считалось, что централиза­ция учета позволяет:

1) лучше распределить обязанности между сотрудни­ками;

2) сократить их число;

3) повысить производительность их труда;

4) ускорить представление отчетности;

5) ликвидировать внутренние расчеты;

6) использовать вычислительную технику;

7) усилить контроль за деятельностью материально ответственных лиц.

Такая структура предусматривала как бы создание тех­нологии обработки данных и была связана с введенным новым понятием «учетный цикл». Он состоит из ряда про­цедур, выполняемых в определенной последовательно­сти — измерение и сбор первичной информации, ее клас­сификация и запись в конкретные материальные носители, обработка и получение сводных данных и составление отчетных форм. Таким образом, цикл охватывает время от момента получения исходных данных до момента полу­чения баланса или, что одно и то же, равняется промежутку времени от баланса до баланса.

Унификация хозяйства, сосредоточение всей собственности в руках государства приводили к требованиям стандартизации учета, применения единых правил и методик. С начала 1930-х гг. возникают планы счетов наркоматов, создаются отраслевые планы счетов, которые не только содержат обязательную для всех предприятий отрасли счетную номенклатуру, но и полностью определяют пра­вила регистрации фактов хозяйственной жизни, а в неко­торых случаях и регламентируют их. Первый типовой отраслевой план счетов был утвержден 9 октября 1940 г. (для промышленности). В 1949 г. он был пересмотрен, а 4 ноября 1954 г. утвержден новый типовой план счетов промышленности.

К концу 1950-х гг. в народном хозяйстве действовало несколько отраслевых планов счетов. Их множественность стала тормозить как централизованное руководство бух­галтерским учетом, так и дальнейшее его совершенствова­ние. Поэтому на базе отраслевых был создан единый «План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйствен­ной деятельности хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения». Его должны были применять государственные предприятия почти всех отраслей народного хозяйства — промышленности, строи­тельства, транспорта, сельского хозяйства, торговли и свя­зи и т.д. независимо от их подчиненности. Однако в случае необходимости отдельные отрасли народного хозяйства по согласованию с Министерством финансов СССР могли вводить в единый план счетов дополнительные счета в свя­зи со спецификой деятельности предприятий этих отрас­лей.

Единый план счетов не распространялся на банки и внешнеэкономические организации. Он был уточнен в 1968 г., пересмотрен в 1985, 1991 и 2000 гг. и стал цен­тральным нормативным актом, регламентирующим пра­вила учета в стране.

Бухгалтерский учет в современной России.С распадом СССР и выделением России как нового государства в его экономической политике произошли значительные изме­нения. Переход от командно-административной системы Управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. И бухгалтерский учет в России действительно подвергся коренному изменению. В настоящее время он далеко ушел от бухгалтерского учета в СССР. При подготовке докумен­тов, регулирующих бухгалтерский учет, были учтены мно­гие положения и стандарты международного учета.

Тем не менее сегодняшняя система бухгалтерского учета в России имеет свою специфику, которая связана с ее про­исхождением из бухгалтерского учета в условиях плановой экономики. Не все из «пережитков» старой системы плохи, российская и советская школа теории бухгалтерского учета разработала некоторые понятия и методы, которые не утра­тили своего значения и сегодня, более того, они начинают постепенно получать распространение и в практике учета в развитых странах. Также некоторые из различий носят номинальный характер, сводятся к различию терминов и понятий.

Но некоторые особенности современной российской системы бухгалтерского учета объективно снижают ее цен­ность для участников хозяйственного оборота и препятст­вуют нормальному развитию экономики. Одновременно экономическая система России продолжает интенсивно изменяться, возникают новые виды хозяйственной дея­тельности, которые должны найти адекватное отражение в учете. Роль и концепции бухгалтерского учета претерпели кардинальные преобразования с переходом российской экономики к рынку. Был декларирован переход к совре­менной системе учета. И действительно, преобразованная система учета много лучше соответствует потребностям рыночной экономики. Главное отличие все же продолжает сохраняться — основным потребителем бухгалтерской информации остается государство в лице налоговых орга­нов, а регулирующая роль участников делового оборота — инвесторов, кредиторов, менеджеров, а также самих бух­галтеров и аудиторов — сведена к минимуму. Отсутствие реальной потребности в данных учета, которое наблюда­лось до последнего времени, и достаточно низкая квалифи­кация большинства бухгалтеров и потребителей бухгалтер­ской информации привели к тому, что подлинное развитие (т.е. движение и столкновение с различными проблемами) бухгалтерского учета для рыночной экономики в России только начинается.

Основой нормативной базы бухгалтерского учета в Рос­сии являются законодательные акты, а также Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и другие документы, изда­ваемые Минфином России, и другие подзаконные нормативные акты, издаваемые Правительством РФ, ФНС России, а в некоторых случаях документы Банка России и государственных внебюджетных фондов.

В Федеральном законе от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ «О бух­галтерском учете») сформулированы следующие задачи:

— формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положе­нии, необходимой внутренним пользователям бухгалтер­ской отчетности — руководителям, учредителям, участ­никам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользовате­лям бухгалтерской отчетности;

— обеспечение информацией, необходимой внутрен­ним и внешним пользователям бухгалтерской отчетно­сти, для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

— предотвращение отрицательных результатов хозяй­ственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов, обеспечение ее финансовой устойчивости.

Для выполнения задач, поставленных перед бухгалтер­ским учетом, в данном законе сформулированы и основные требования к его ведению:

— оценка имущества в рублях;

— раздельный учет собственного имущества и имуще­ства других организаций; непрерывность учета во времени;

— ведение учета двойной записью в системе счетов; соблюдение тождества данных синтетического и аналити­ческого учета;

— отражение хозяйственных операций на счетах без вся­кого изъятия;

— раздельное отражение затрат на производство и капи­тальные вложения.

На основе данных бухгалтерского учета осуществляется анализ хозяйственной деятельности, принимаются различ­ные управленческие решения.

Бухгалтерский учет является основным источником информации, поставляемой на разные уровни управления. На ее основе принимаются соответствующие решения.