2.1. "Взаимозависимые лица" как центральная категория
налогового контроля за трансфертным ценообразованием
Статья 105.1 НК РФ, определяющая понятие и виды взаимозависимых лиц, является "первым кирпичиком" в системе правового регулирования отношений, связанных с налоговым контролем за трансфертным ценообразованием. Однако необходимо отметить, что данная норма не является каким-то "новым словом" в налогообложении. Статья 105.1 НК РФ пришла на смену ст. 20 НК РФ и заимствует из нее как формальные, так и содержательные признаки лиц, которые для целей налогообложения признаются взаимозависимыми. Одновременно эта статья в ряде случаев существенно расширяет перечень этих признаков.
Как и в период действия ст. 20 НК РФ, понятие "взаимозависимые лица" по ст. 105.1 НК РФ определяется через совокупность формальных и содержательных признаков.
Общий содержательный признак: взаимозависимыми признаются лица, находящиеся в особых отношениях между собой, причем эта специфика позволяет одному лицу влиять:
- на условия сделок, совершаемых этими лицами;
- на результаты сделок, совершаемых этими лицами;
- на экономические результаты деятельности этих лиц.
Общие формальные признаки: прямое или косвенное участие одной организации в другой; подчинение одного физического лица другому по служебному положению; наличие брачно-семейного элемента в отношениях между физическими лицами и др.
Вместе с тем ст. 105.1 НК РФ вносит некоторые изменения в правовой статус взаимозависимых лиц.
Во-первых, в законодательстве уточняется один из содержательных признаков взаимозависимости - взаимозависимыми признаются лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами. Понятие "сделка" является более определенным, чем понятие "деятельность", содержащееся в ст. 20 НК РФ, и имеет свою легальную дефиницию. Так, согласно ст. 157 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Таким образом, результат одной отдельно взятой сделки может являться самостоятельным основанием для признания лиц взаимозависимыми, даже если изменения качественных показателей деятельности за определенный период не установлено.
Во-вторых, положения ст. 105.1 НК РФ расширяют основания, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми, что дает возможность провести группировку таких оснований:
1) корпоративная взаимозависимость;
2) управленческая взаимозависимость;
3) договорная взаимозависимость;
4) служебная взаимозависимость;
5) семейная взаимозависимость;
6) иная взаимозависимость, устанавливаемая законодательством и/или судом.
2.2. Виды взаимозависимых лиц
2.2.1. Корпоративная взаимозависимость
Корпоративная взаимозависимость определяется через прямое или косвенное участие одних лиц в капитале других лиц. Считается, что наличие корпоративного участия само по себе создает условия для того, чтобы одно лицо могло влиять прямо или опосредованно (единолично или совместно с иными взаимозависимыми лицами) на результаты деятельности (или сделок) с такими лицами.
Также необходимо отметить, что п. 2 ст. 105.2 НК РФ дает определение понятия "участие", которое не только относится к случаям участия через общества с ограниченной ответственностью, но распространяется и на акционерные общества, для которых с точки зрения корпоративного права более уместно употреблять термин не "участие в капитале", а "владение акциями". Тем не менее для целей налогообложения "владение акциями" - это то же самое, что и "участие в капитале".
Исходя из анализа п. 2 ст. 105.1 НК РФ, можно сделать вывод, что данная статья закрепляет 7 видов корпоративной взаимозависимости. Так, пп. 1 и 2 п. 2 ст. 105.1 устанавливают:
1) прямое участие одной организации в другой организации, и доля такого участия составляет более 25%;
2) косвенное участие одной организации в другой организации, и доля такого участия составляет более 25%;
3) прямое участие физ. лица в организации при доле участия более 25%;
4) косвенное участие физ. лица в организации при доле участия более 25%.
Графически это изображено на рисунке 1.
┌──────┐ ┌──────┐
│Доля 1│ │Доля 2│
└──────┘ ┌────────────────┐ └──────┘
┌─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─>│ ВЗЛ 2 │<─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┐
└────────────────┘
\│/ \│/
┌────────────────┐ ┌────────────────┐
│ ВЗЛ 1 │ ┌─────────────────────────────────┐ │ ВЗЛ 3 │
└────────────────┘ │ (Доля 1 x Доля 2) > 25% │ └────────────────┘
/│\ └─────────────────────────────────┘ /│\
│ │
└────────────────────────────────────────────────────────┘
Рисунок 1
Подпункт 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ устанавливает еще 2 вида корпоративной взаимозависимости:
1) взаимозависимыми будут являться организации между собой при наличии прямого участия в каждой одного и того же лица, и доля участия более 25%;
2) взаимозависимыми будут являться организации между собой при наличии косвенного участия в каждой одного и того же лица, и доля участия более 25%.
Графически это изображено на рисунке 2.
┌─────┐ ┌─────┐
┌───────┐ │ 75% │ ┌───────┐ │ 55% │ ┌───────┐
│ │ └─────┘ │ │ └─────┘ │ │<─────┐
┌────┐ ┌─>│ ├─ ─ ─ ─ ─>│ ├─ ─ ─ ─ ─>│ │ │
│100%│ │ └───────┘ └───────┘ └───────┘ │
┌─ ┐ └────┘ /│\ /│\ /│\/│\/│\ /│\/│\ │
├ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┘ │ └──────┐ │ │ └─────┐ │ │ │
│ │ │ │ │ │ │ │ │
│ │ ┌──────┼─────┘ │ ┌─────┼───────┘ │ │
│ │ │ │ │ │ │ │ │
├ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┐ │ │ └─────┐ │ │ └───────┐ │ │
└─ ┘ ┌────┐ \│/ \│/ \│/\│/\│/ \│/\│/ │
│ 90%│ │ ┌───────┐ ┌───────┐ ┌───────┐ │
└────┘ └─>│ │ ─ ─ ─ ─ >│ │ ─ ─ ─ ─ >│ │ │
│ │ ┌─────┐ │ │ ┌─────┐ │ │ │
└───────┘ │ 80% │ └───────┘ │ 60% │ └───────┘ │
/│\ └─────┘ └─────┘ │
└────────────────────────────────────────────────┘
Рисунок 2
В соответствии с пп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ <1> корпоративная взаимозависимость будет иметь место и при наличии "мажоритарной цепочки" (такое название является условным и используется нами для лаконичности), т.е. взаимозависимыми будут признаваться организации и физические лица, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в последующей организации составляет более 50%.
--------------------------------
<1> Представляется непонятным, для чего законодатель "разбросал" те или иные виды корпоративной взаимозависимости по различным абзацам п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Однако подобный "разброс" вряд ли можно назвать удачным решением с позиций юридической техники.
┌─────┐ ┌─────┐
┌─────┐ ┌────────┐ │> 50%│ ┌────────┐│> 50%│┌────────┐ ┌─────┐
│> 50%│ │ │ └─────┘ │ │└─────┘│ │ │> 50%│
└─────┘┌ ─ ─ >│ ├ ─ ─ ─ ─>│ ├ ─ ─ ─>│ ├ ─ ── ┐ └─────┘
│ ┌──>│ │<───────>│ │<─────>│ │<─┐
\│/ └────────┘ └────────┘ └────────┘ │ │
┌─┴──────┐/│\ /│\ /│\/│\ /│\ │
│ │ │ │ │ │ │ │ │
│ │ │ │ │ │ │ │
│ │<┼────┼─┐ │ │ │ \│/ \│/
└────────┘ │ │ │ │ │ ┌───────┘ ┌────────┐
/│\/│\ ┌─┘┌───┼─┼─────────────┘ └───┼─────────────>│ │
┌─────┐ │ │ │ └─┼────────────────────┼─────────────>│ │
│> 50%│ │ │ │ │ └────────────────────┼─────────────>│ │
└─────┘ \│/\│/\│/ │ └────────┘
┌ ─ ─ ─ ┴ ─ ─ ─ ─┐ │ /│\
<─────────────────────────┘ │
│ │<────────────────────────────────────────────┘
└ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┘
Рисунок 3
2.2.2. Управленческая взаимозависимость
В общем плане управленческую взаимозависимость можно охарактеризовать как взаимозависимость, которая обусловлена возможностью влияния через формирование органов управления организации, а также в силу своего должностного положения в управляемой организации.
Однако считаем необходимым оговориться, что виды управленческой взаимозависимости, установленные ст. 105.1 НК РФ, являются нетипичными для практики российского бизнеса и выступают скорее "экзотикой", чем распространенным правилом. Однако законодатель ввел институт управленческой взаимозависимости в систему налогового контроля за трансфертным ценообразованием с целью предотвратить возможные злоупотребления со стороны недобросовестных налогоплательщиков путем обхода корпоративной взаимозависимости.
Исходя из анализа пп. 4 - 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ можно выделить 5 вида управленческой взаимозависимости: