Обобщающий анализ вышеприведенных норм позволяет сформулировать основные правила-принципы применения метода сопоставимых рыночных цен.
1. Метод сопоставимых рыночных цен заключается в сопоставлении цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен.
2. Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным по отношению к остальным методам определения рыночной цены. Но и для его применения имеется ряд ограничений и условий, которые будут рассмотрены ниже.
3. Метод сопоставимых рыночных цен может применяться при наличии хотя бы одной сопоставимой сделки на рынке с идентичными или однородными товарами между лицами, не являющимися взаимозависимыми, по которой имеется достаточная информация.
4. В качестве сопоставимых сделок применяются также сделки с участием этого же налогоплательщика, но с лицами, не являющимися для него взаимозависимыми.
На этом правиле следует остановиться подробнее, поскольку в тексте НК РФ оно сформулировано далеко не так однозначно, более того - очень противоречиво.
Так, положения о применении в качестве сопоставимых сделок, совершенных самим налогоплательщиком с невзаимозависимыми лицами, упоминаются в Кодексе неоднократно.
В п. 3 ст. 105.7 НК РФ говорится о возможности применения в качестве сопоставляемой сделки, совершенной самим налогоплательщиком с лицами, не являющимися по отношению к нему взаимозависимыми, при условии, что такая сделка является сопоставимой с анализируемой сделкой.
Далее, в п. 3 ст. 105.9 НК РФ, такая возможность уже фактически превращается в обязанность, правда, при условии, что количество "собственных" сопоставимых сделок налогоплательщика является достаточным: "При наличии достаточного количества сопоставимых сделок, совершенных налогоплательщиком, сторонами которых не являются взаимозависимые лица, при определении интервала рыночных цен не учитывается информация по прочим сделкам". При этом НК РФ не уточняет, что есть "достаточное" количество сделок, оставляя определение этого термина на усмотрение правоприменителей - налоговых органов, налогоплательщиков и, конечно же, - арбитражных судов.
И наконец, еще одно упоминание об использовании сделок самого налогоплательщика в качестве сопоставимых содержится в совершенно неожиданном месте разд. V.1 НК РФ - в гл. 14.2, которая вообще не имеет отношения к методам определения цены: в п. 6 ст. 105.6 НК РФ говорится о том, что при наличии сопоставимых сделок между налогоплательщиком и невзаимозависимыми лицами ФНС не вправе использовать другую информацию для интервала рыночных цен. При этом данное правило уже не содержит никакого условия о достаточности количества таких сделок: даже одна-единственная сделка, совершенная налогоплательщиком с невзаимозависимым лицом, если она сопоставима с контролируемой сделкой, и будет представлять собой тот интервал рыночных цен, с которым будет сравниваться цена контролируемой сделки.
Таким образом, как видим, правило о возможности использования сделок самого налогоплательщика в качестве сопоставимых сделок фактически превращено в императивную норму о том, что только эти сделки и должны использоваться в качестве сопоставимых, без исследования остального рынка. То есть право налогоплательщика учитывать собственные сделки в качестве сопоставимых, по сути, есть не право, а обязанность. Более того, учитывать необходимо только эти, собственные, сделки.
5. Проверка цены контролируемой сделки не предполагает расчет 20%-ных отклонений от рыночной цены, а основана на принципиально новом подходе - определении расчетного интервала цен и сопоставлении анализируемой сделки с его минимальным и максимальным значениями.
4.3.3. Ограничения для применения
метода сопоставимых рыночных цен
Как уже было указано выше, прообразом данного метода является существовавший до 2012 г. информационный метод, поэтому, безусловно, в его основу легло условие о том, что:
а) на рынке в проверяемом (в анализируемом) периоде были сопоставимые сделки с идентичными или однородными товарами между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Условия сопоставимости сделок определены в ст. 105.5 НК РФ и были подробно рассмотрены нами выше.
При этом важно понимать и учитывать, что согласно п. 7 ст. 105.7 НК РФ сопоставимой сделкой признается не только конкретная, реально совершенная на рынке сделка, но и "общедоступная информация о сложившемся уровне рыночных цен". Данное понятие достаточно обще и расплывчато и, как мы предполагаем, неизбежно вызовет споры в его толковании: имеется в виду информация опять же только о реально состоявшихся на рынке сделках, или предполагается, что сопоставимыми сделками можно считать также все публичные оферты, то есть любые предложения продавцов о продаже идентичных товаров (работ, услуг) на сопоставимых условиях, выраженные в рекламе, общедоступных прайсах и т.п.?
Что касается идентичных и однородных товаров (работ, услуг), то их определение также вынесено в отдельную норму - новые п. п. 6 и 7 ст. 38 НК РФ.
Так, идентичными признаются товары (работы, услуги), имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров незначительные различия во внешнем виде таких товаров могут не учитываться.
При определении идентичности товаров учитываются их физические характеристики, качество, функциональное назначение, страна происхождения и производитель, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак.
При определении идентичности работ (услуг) учитываются характеристики подрядчика (исполнителя), его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак.
Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются их качество, репутация на рынке, товарный знак, страна происхождения.
Однородными работами (услугами) признаются работы (услуги), которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики, что позволяет им быть коммерчески и (или) функционально взаимозаменяемыми. При определении однородности работ (услуг) учитываются их качество, товарный знак, репутация на рынке, а также вид работ (услуг), их объем, уникальность и коммерческая взаимозаменяемость;
б) в отношении сопоставимых сделок имеется достаточная общедоступная информация, при этом не только информация о конкретных сделках, но и информация о сложившемся уровне рыночных цен и (или) биржевых котировках, а также данные информационно-ценовых агентств о ценах (интервалах цен) на идентичные (однородные) товары (работы, услуги) на соответствующих рынках указанных товаров (работ, услуг).
При этом информация должна относиться к анализируемому (проверяемому) периоду или к ближайшей дате до совершения контролируемой сделки (п. 4 ст. 105.9 НК РФ).
И вот здесь, в п. 4 ст. 105.9 НК РФ, снова использована, как нам кажется, не вполне удачная формулировка, допускающая возможность выбора ("или"), но при этом не уточняющая, кто и как делает этот выбор, и при каких обстоятельствах используется информация за анализируемый период, а при каких - информация на определенную дату (ближайшую к контролируемой сделке). Очевидно, что при использовании этих двух вариантов можно получить абсолютно разные данные об интервале рыночных цен, которые неизбежно станут предметом налоговых споров и судебных разбирательств.
Содержание информации и ее источники также описаны в отдельной ст. 105.6 "Информация, используемая при сопоставлении условий сделок..." НК РФ, анализ которой приведен выше.
4.3.4. Если есть информация
только по одной сопоставимой сделке
Согласно п. 2 ст. 105.9 НК РФ если цена контролируемой сделки сравнивается с единственной сопоставимой сделкой, то возможность такого сравнения ограничена двумя условиями:
1) сделки должны быть полностью сопоставимы (либо должна иметься возможность таких корректировок, которые приведут к полной сопоставимости данных сделок).
По нашему мнению, это очередная очень неудачная формулировка, поскольку толкование понятия "полностью сопоставимы", бесспорно, вызовет ряд недопониманий между налогоплательщиками, налоговыми органами и судьями и, как следствие - шквал налоговых споров. Строго говоря, полная сопоставимость должна означать полное совпадение всех условий и критериев сопоставимости сделок, приведенных в ст. 105.5 НК РФ, число которых превышает 50. По нашему мнению, это теоретически возможная, но все-таки гипотетическая ситуация, достичь которой на практике можно в исключительно редких случаях;
2) продавец в сопоставимой сделке не должен занимать доминирующего положения на рынке идентичных (однородных) товаров.
Критерии, позволяющие отнести организацию к субъекту, занимающему доминирующее положение на рынке, приведены в п. 1 ст. 5 Закона РФ от 26 июня 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции".
Если оба или одно из вышеуказанных условий не выполняются, то применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно и следует применять один из остальных четырех методов, приведенных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ.
Если выполняются оба этих условия, то цена сопоставимой сделки признается одновременно минимальным и максимальным значениями интервала рыночных цен.
При этом согласно п. 7 ст. 105.9 НК РФ цена сделки признается рыночной, если она находится в интервале рыночных цен. Для рассматриваемой ситуации, когда анализируется единственная сопоставимая сделка, это означает, что цена контролируемой сделки для признания ее рыночной должна в точности соответствовать цене сопоставимой сделки. В противном случае если цена контролируемой сделки ниже, то налоги продавца будут доначислены до цены сопоставляемой сделки. Если же цена контролируемой сделки выше, то доход продавца не будет уменьшен до уровня рыночной цены, поскольку сделать это запрещает специальное правило, о котором мы уже упоминали и согласно которому применение рыночной цены не может привести к уменьшению уплачиваемых в бюджет налогов (п. 7 ст. 105.9 НК РФ). В свою очередь, вариант, при котором цена контролируемой сделки выше интервала рыночных цен, будет иметь негативные последствия для покупателя контролируемой сделки, расходы которого будут уменьшены налоговым органом до уровня, соответствующего максимальному (в рассматриваемой ситуации - единственному) значению интервала рыночных цен.
4.3.5. Если есть информация
о нескольких сопоставимых сделках
При наличии информации о нескольких сопоставимых сделках используется п. 3 ст. 105.9 НК РФ, который содержит алгоритм построения интервала рыночных цен и расчета его минимального и максимального значений. Этот алгоритм, представляющий собой набор математических формул, изложенных словами, воспринять при первом прочтении достаточно сложно. Однако простые числовые примеры помогут нам разобраться в правилах расчета и проиллюстрируют, что, в общем-то, ничего сложного и нового законодатель не придумал.