1. При определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, могут быть использованы в порядке, предусмотренном статьями 105.10 - 105.13 настоящего Кодекса, следующие показатели рентабельности:
1) валовая рентабельность, определяемая как отношение валовой прибыли к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и налога на добавленную стоимость...
Обобщающий анализ вышеприведенных норм НК РФ позволяет сформулировать основные правила-принципы применения метода цены последующей реализации.
1. Метод цены последующей реализации заключается в сопоставлении валовой рентабельности, полученной лицом - покупателем в контролируемой сделке, при последующей реализации им товара, приобретенного в этой контролируемой сделке, с рыночным интервалом валовой рентабельности.
2. Как мы уже рассматривали выше, метод цены последующей реализации является приоритетным, то есть подлежащим применению в первую очередь, если предметом контролируемой сделки является товар, который далее перепродан покупателем контролируемой сделки без переработки невзаимозависимому лицу.
Собственно, можно сказать, что только для таких сделок и применим данный метод, поскольку к работам, к услугам, к товарам, являющимся сырьем для производства, применить его достаточно проблематично, практически невозможно.
3. Метод цены последующей реализации полностью основан на данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности анализируемого лица (покупателя в контролируемой сделке) и третьих лиц - сопоставимых организаций. Цена контролируемой сделки при этом методе не исследуется.
4. Данный метод может применяться только при условии, что лицо, осуществляющее перепродажу, не владеет дорогостоящими объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень его валовой рентабельности.
4.5.3. Расчет валовой рентабельности
у покупателя анализируемой сделки
Для применения метода цены последующей реализации прежде всего должен быть рассчитан показатель валовой рентабельности организации - покупателя контролируемой сделки.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 105.8 НК РФ валовая рентабельность рассчитывается как отношение валовой прибыли к выручке от продаж (без учета акцизов и НДС):
Валовая прибыль
В.Р. = ------------------------ (В.Р.)
Выручка без акциза и НДС
Как было указано выше, согласно ст. 105.8 НК РФ данные для расчета показателя рентабельности берутся из бухгалтерской отчетности.
Однако, как следует из формулировки п. 1 ст. 105.10 НК РФ, в отношении покупателя анализируемой сделки (далее для упрощения изложения будем называть его анализируемым лицом) должна рассчитываться валовая рентабельность, полученная им при последующей реализации товара. Иначе говоря, у анализируемого лица должна рассчитываться валовая рентабельность конкретной сделки (или сделок) по перепродаже им купленного ранее (в контролируемой сделке) товара.
Следовательно, данные бухгалтерской отчетности анализируемого лица здесь не помогут и не понадобятся, поскольку в бухгалтерской отчетности данные по выручке и по прибыли в разрезе отдельных сделок не приводятся.
Какие же данные в этом случае должны быть использованы? Очевидно - это данные бухгалтерского учета, представляющие собой информацию по каждой хозяйственной операции, то есть конкретные суммы, связанные с конкретными сделками покупки и продажи товара. Говоря бухгалтерским языком, для расчета валовой рентабельности анализируемого лица нужно взять те показатели бухгалтерского учета по одной или нескольким сделкам перепродажи товара, купленного в контролируемой сделке, которые формируют отчет о прибыли и убытках:
| Выручка | К-т 90.1 |
| Себестоимость продаж | Д-т 90.2 |
| Акцизы и НДС | Д-т 90.3 (90.4) |
| Выручка без акцизов и НДС | К-т 90.1 минус Д-т 90.3 |
| Валовая прибыль | К-т 90.1 минус Д-т 90.2 минус Д-т 90.3 |
Таким образом, показатель валовой рентабельности у анализируемого лица по одной или нескольким сделкам перепродажи товара, купленного в контролируемой сделке, должен быть рассчитан следующим образом:
К-т 90.1 - Д-т 90.2 - Д-т 90.3
В.Р. = ------------------------------ (В.Р. )
пок К-т 90.1 - Д-т 90.3 пок
При этом отметим еще раз, что показатели по субсчетам счета 90 "Продажи" должны быть выбраны для расчета формулы по всем сделкам перепродажи невзаимозависимым лицам товара, приобретенного ранее в контролируемой сделке.
Очевидно, что для подобных расчетов могут оказаться недостаточными данные бухгалтерского учета, поскольку ни в бухгалтерском, ни в налоговом, ни в управленческом учете, как правило, не рассчитываются показатели себестоимости в разрезе каждой отдельно взятой сделки. Соответственно, не исключено, что теперь налогоплательщикам придется задуматься об организации и ведении наряду с налоговым и бухгалтерским еще и третьего вида учета - "ценового", "трансфертного", "контрольно-ценового" и т.п., - официального термина на этот случай пока не существует, но, думаем, сама жизнь и практика выработает его в ближайшее время.
4.5.4. Расчет валовой рентабельности
у сопоставимых организаций
Для сравнения рентабельности покупателя (анализируемого лица) с рыночным интервалом валовой рентабельности рассчитываются показатели валовой рентабельности не менее чем четырех сопоставимых организаций (при их наличии).
В предыдущем подразделе нами приведена общая формула (В.Р.) расчета валовой рентабельности.
При этом в соответствии с п. 2 ст. 105.8 НК РФ данные для расчета любых показателей рентабельности определяются на основании бухгалтерской отчетности. Поэтому при расчете валовой рентабельности сопоставимых организаций следует оперировать уже обобщенными данными их бухгалтерской отчетности, поскольку именно отчетность (а не бухгалтерский учет в разрезе конкретных операций) является общедоступной информацией (в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 105.6 НК РФ при сопоставлении условий сделок могут использоваться сведения, полученные из бухгалтерской отчетности организаций, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах). Что касается информации о конкретных сделках сопоставимых организаций (о ценах, расходах и т.п.), то она общедоступной не является, следовательно, при расчете рентабельности использована быть не может.
Вместе с тем при всей своей "общедоступности" бухгалтерская отчетность третьих лиц за истекший финансовый год становится таковой (публикуется в СМИ) только к августу - сентябрю следующего года. При этом период, за который потребуется отчетность третьих лиц для расчетов показателей рентабельности, составляет три года (подробнее об этом - в следующем подразделе). Соответственно, налогоплательщики неизбежно столкнутся с проблемой невозможности расчета полного рыночного интервала рентабельности вплоть до сентября текущего года, в котором эти показатели необходимы для сравнения их с собственной рентабельностью. Иначе говоря, почти весь год налогоплательщик будет вынужден ориентироваться на приблизительные показатели рыночной рентабельности, рассчитанные за позапрошлый и предшествующий ему годы (например, в 2012 г. известна рыночная рентабельность за 2009 и 2010 гг., а рентабельность за 2011 г. станет "общедоступной информацией" лишь к IV кварталу 2012 г.), а после появления информации по прошлому году должны будут корректировать интервал рыночной рентабельности.
Кроме того, согласно п. 8 ст. 105.7 НК РФ данные бухгалтерской отчетности, на основании которых осуществляется расчет показателей рентабельности, должны быть приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности.
При невозможности обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности метод цены последующей реализации применяться не должен и подлежат применению другие методы.
В соответствии с Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее по тексту - Приказ N 66н), которым утверждены формы бухгалтерской отчетности в РФ, необходимые нам показатели отражаются в Отчете о прибылях и убытках:
- выручка за вычетом налогов - по строке 2110 "Выручка";
- валовая прибыль - по строке 2100 "Валовая прибыль".
Таким образом, перекладывая формулу (В.Р.) на конкретные строки отчета о прибылях и убытках, получим следующий порядок расчета валовой рентабельности сопоставимых организаций:
Стр. 2100
В.Р. = --------- (В.Р. )
соп.орг. Стр. 2110 соп.орг.
Действительно, формула абсолютно понятная и легко перекладываемая на конкретные строки бухгалтерской отчетности. Однако ее эффективность (как и эффективность всех остальных формул расчета различных показателей рентабельности, используемых в других методах и проанализированных ниже) представляется весьма спорной, поскольку бухгалтерская отчетность содержит финансовые показатели по всей деятельности компании, с учетом всех видов производств, работ и услуг. Поэтому в условиях, когда необходимо сравнивать рентабельность конкретных сделок анализируемого лица с рентабельностью других компаний, такое сравнение было бы хоть сколько-нибудь эффективным, если бы в нем участвовали только одинаковые виды деятельности. Если же рентабельность сделок по реализации, например, пшеницы сравнивать с общей рентабельностью организации, которая тоже продает пшеницу, но также занимается и реализацией мяса и молочных продуктов, то такое сравнение, мягко говоря, не будет эффективным и не приведет к достоверным и корректным выводам.
Соответственно, по нашему мнению, для расчета показателей рентабельности сопоставимых организаций следует оперировать не только той числовой информацией, которая содержится собственно в отчетах о прибылях и убытках данных организаций, но и аналитическими данными (если таковые являются общедоступными), приведенными в пояснениях к отчету о прибылях и убытках и касающимися расшифровки выручки и себестоимости по видам деятельности.
4.5.5. Период, за который используется информация
для расчета рентабельности
Естественно, вышеприведенный порядок сразу же вызывает справедливый вопрос о том, какая отчетность (за какой период) может быть использована в расчете валовой рентабельности сопоставимых лиц. На этот вопрос законодатель попытался ответить (на наш взгляд, не очень удачно) в п. 7 ст. 105.8 НК РФ.