1. При определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, могут быть использованы в порядке, предусмотренном статьями 105.10 - 105.13 настоящего Кодекса, следующие показатели рентабельности:
...
2) валовая рентабельность затрат, определяемая как отношение валовой прибыли к себестоимости проданных товаров (работ, услуг)...
Обобщающий анализ вышеприведенных норм НК РФ позволяет сформулировать основные правила-принципы применения затратного метода.
1. Затратный метод заключается в сопоставлении валовой рентабельности затрат, полученной продавцом в контролируемой сделке, с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат.
2. Затратный метод применяется тогда, когда нет возможности применить метод сопоставимых рыночных цен (отсутствует информация о ценах) и метод цены последующей реализации (покупатель сделки не является перепродавцом). В частности, наиболее подходящим затратный метод является для случаев:
- выполнения работ (оказания услуг) лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом [полагаем, что здесь допущена техническая ошибка и текст должен выглядеть как "...лицам, являющимся..."];
- при оказании услуг по управлению денежными средствами, включая осуществление торговых операций на рынке ценных бумаг и (или) валютном рынке;
- при оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации;
- при продаже сырья или полуфабрикатов лицам, являющимся взаимозависимыми с продавцом;
- при реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами.
3. Затратный метод полностью основан на данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности анализируемого лица (продавца в контролируемой сделке) и третьих лиц - сопоставимых организаций. Сама цена контролируемой сделки при этом методе не исследуется.
4. Затратный метод не может использоваться, если продавцом при выполнении работ (оказании услуг) используются дорогостоящие нематериальные активы, оказывающие существенное влияние на его уровень рентабельности затрат.
4.6.3. Расчет валовой рентабельности затрат
у продавца контролируемой сделки
Для применения затратного метода прежде всего должен быть рассчитан показатель валовой рентабельности затрат организации, которая выступает в контролируемой сделке продавцом.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 105.8 НК РФ валовая рентабельность затрат рассчитывается как отношение валовой прибыли к себестоимости проданных товаров (работ, услуг):
Валовая прибыль
В.Р.З. = --------------- (В.Р.З.)
Себестоимость
Как было сказано выше, согласно ст. 105.8 НК РФ данные для расчета показателя рентабельности берутся из бухгалтерской отчетности.
Однако, как следует из формулировки п. 3 ст. 105.11 НК РФ, в отношении продавца контролируемой сделки (далее для упрощения изложения будем называть его анализируемым лицом или контролируемым лицом) должна рассчитываться валовая рентабельность затрат, полученная им в конкретной - контролируемой - сделке.
Следовательно, данные бухгалтерской отчетности анализируемого лица здесь не помогут и не понадобятся, поскольку в бухгалтерской отчетности данные по себестоимости и по прибыли в разрезе отдельных сделок не приводятся.
Какие же данные в этом случае должны быть использованы? Очевидно, что данные бухгалтерского учета, представляющие собой информацию по каждой хозяйственной операции, то есть конкретные суммы, связанные с конкретными сделками покупки и продажи товара. Говоря бухгалтерским языком, для расчета валовой рентабельности затрат анализируемого лица нужно взять те показатели бухгалтерского учета по одной контролируемой сделке, которые формируют отчет о прибылях и убытках:
| Выручка | К-т 90.1 |
| Себестоимость продаж | Д-т 90.2 |
| Акцизы и НДС | Д-т 90.3 (90.4) |
| Валовая прибыль | К-т 90.1 минус Д-т 90.2 минус Д-т 90.3 |
Таким образом, показатель валовой рентабельности затрат у анализируемого лица по одной контролируемой сделке должен быть рассчитан следующим образом:
К-т 90.1 - Д-т 90.2 - Д-т 90.3
В.Р.З. = ------------------------------ (В.Р.З. )
прод Д-т 90.2 прод
Очевидно, что для подобных расчетов могут оказаться недостаточными данные бухгалтерского учета, поскольку ни в бухгалтерском, ни в налоговом, ни в управленческом учете, как правило, не рассчитываются показатели себестоимости в разрезе каждой отдельно взятой сделки. Соответственно, не исключено, что теперь налогоплательщикам придется задуматься об организации и ведении наряду с налоговым и бухгалтерским еще и третьего вида учета - "ценового", "трансфертного", "контрольно-ценового" и т.п., - официального термина на этот случай пока не существует, но, думаем, сама жизнь и практика выработает его в ближайшее время.
4.6.4. Расчет валовой рентабельности затрат
у сопоставимых организаций
Для сравнения валовой рентабельности затрат продавца с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат рассчитываются показатели валовой рентабельности затрат не менее чем четырех сопоставимых организаций (при их наличии).
Выше приведена общая формула (В.Р.З.) расчета валовой рентабельности затрат.
При этом в соответствии с п. 2 ст. 105.8 НК РФ данные для расчета любых показателей рентабельности определяются на основании бухгалтерской отчетности. Поэтому при расчете валовой рентабельности сопоставимых организаций следует оперировать уже обобщенными данными их бухгалтерской отчетности, поскольку именно она является общедоступной информацией (в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 105.6 НК РФ при сопоставлении условий сделок могут использоваться сведения, полученные из бухгалтерской отчетности организаций, опубликованные в общедоступных российских или иностранных изданиях и (или) содержащиеся в общедоступных информационных системах). Что касается информации о конкретных сделках сопоставимых организаций (о ценах, расходах и т.п.), то она общедоступной не является, следовательно, при расчете рентабельности использована быть не может.
Кроме того, согласно п. 8 ст. 105.7 НК РФ данные бухгалтерской отчетности, на основании которых осуществляется расчет показателей рентабельности, должны быть приведены в сопоставимый вид, обеспечивающий несущественность влияния отклонений в порядке учета расходов на показатели рентабельности. При невозможности обеспечения сопоставимости данных бухгалтерской отчетности затратный метод применяться не должен и подлежат применению другие методы.
В соответствии с Приказом Минфина России N 66н, которым утверждены Формы бухгалтерской отчетности в РФ, необходимые нам показатели отражаются в Отчете о прибылях и убытках:
- себестоимость проданных товаров (работ, услуг) - по строке 2120 "Себестоимость продаж";
- валовая прибыль - по строке 2100 "Валовая прибыль".
Таким образом, перекладывая формулу (В.Р.З.) на конкретные строки отчета о прибылях и убытках, получим следующий порядок расчета валовой рентабельности затрат сопоставимых организаций:
Стр. 2100
В.Р.З. = --------- (В.Р.З. )
соп.орг. Стр. 2120 соп.орг.
Как мы уже говорили ранее, формула абсолютно понятная и легко перекладываемая на конкретные строки бухгалтерской отчетности. Однако ее эффективность представляется весьма спорной, поскольку бухгалтерская отчетность содержит финансовые показатели по всей деятельности компании, с учетом всех видов производств, работ и услуг. Поэтому в условиях, когда необходимо сравнивать рентабельность конкретных сделок анализируемого лица с рентабельностью других компаний, такое сравнение было бы хоть сколько-нибудь эффективным, если бы в нем участвовали только одинаковые виды деятельности. Если же рентабельность сделок по реализации, например, пшеницы сравнивать с общей рентабельностью организации, которая тоже продает пшеницу, но также занимается и реализацией мяса и молочных продуктов, то такое сравнение, мягко говоря, не будет эффективным и не приведет к достоверным и корректным выводам.
Соответственно, по нашему мнению, для расчета показателей рентабельности сопоставимых организаций следует оперировать не только той числовой информацией, которая содержится собственно в отчетах о прибылях и убытках данных организаций, но и аналитическими данными (если таковые являются общедоступными), приведенными в пояснениях к отчету о прибылях и убытках и касающимися расшифровки выручки и себестоимости по видам деятельности.
4.6.5. Действия с полученными значениями
валовой рентабельности затрат
Полученные значения валовой рентабельности затрат используются для составления рыночного интервала валовой рентабельности затрат.