7.1. Симметричная корректировка - новый институт
налогового законодательства: понятие и содержание
Одной из новелл Кодекса является появление в нем такого института, как симметричная корректировка. По своему юридическому содержанию такая корректировка представляет собой право (но не обязанность) стороны по контролируемой сделке самостоятельно скорректировать величину налоговой базы и размер подлежащего уплате налога в случае корректировки цены налоговым органом при проведении налогово-ценовой проверки контрагента данной стороны по сделке.
Сама фактическая возможность корректировки обусловлена тем, что цена договора является общим его условием, обязательным для его сторон. При этом любое изменение такой цены (либо сторонами самостоятельно, либо налоговым органом для целей налогово-ценовой проверки) влечет либо увеличение дохода у одной стороны и расхода - у другой, либо, наоборот, уменьшение дохода у одной стороны и расхода - у другой. И в случае если увеличение дохода произведено налоговым органом путем корректировки налоговой базы и доначисления налога, другая сторона (контрагент) приобретает право на пропорциональное уменьшение расходной части своей налоговой базы по данному налогу путем осуществления симметричной корректировки. Соответственно, и в случае если у одной стороны договора налоговым органом уменьшена сумма расхода и в результате этого доначислен налог, то другая сторона приобретает право на корректировку в сторону уменьшения дохода по данному договору и пропорциональное уменьшение суммы налога.
Последствием симметричной корректировки будет являться возникновение у налогоплательщика права на возврат излишне уплаченной суммы налога.
То есть в результате корректировки у контрагента налоговым органом налоговой базы у другой стороны может произойти как увеличение подлежащей уплате суммы налога, так и ее уменьшение (и именно последнее, в свою очередь, может повлечь возникновение права на симметричную корректировку и, как следствие, на зачет/возврат излишне уплаченной или излишне взысканной суммы налога).
Отметим, что право на симметричную корректировку, по нашему мнению, может возникать в отношении не всех контролируемых налогов (п. 4 ст. 105.3 НК РФ), а лишь в отношении налога на прибыль и НДФЛ. Что же касается НДПИ, то его исчисление не зависит от исчисления налога контрагентами по сделке, а контроль за правильностью исчисления НДС осуществляется в случае, когда контрагент по сделке не является плательщиком НДС или освобожден от его уплаты (то есть отсутствует критерий, который лежал бы в основе симметрии).
7.2. Реализация права на симметричную корректировку
В соответствии с п. 1 ст. 105.18 НК РФ основанием реализации права на симметричную корректировку является уведомление налогового органа о возможности проведения такой корректировки (форму (форматы) и порядок выдачи уведомления устанавливает ФНС России по согласованию с Минфином).
По общему правилу данное уведомление выдается по инициативе налогового органа. Срок направления такого уведомления составляет 1 месяц со дня возникновения права на корректировку. Само же право на корректировку возникает, как следует из п. 2 ст. 105.18 НК РФ, не ранее дня исполнения контрагентом решения налогового органа о доначислении налога.
На моменте возникновения права на симметричную корректировку стоит остановиться подробнее. Не совсем ясно, имеется ли здесь в виду исключительно добровольное исполнение контрагентом решения налогового органа о доначислении налога (попутно отметим, что речь идет о доначислении только налога, но не пени или штрафа), или же принудительное взыскание этого налога также можно рассматривать как исполнение налогоплательщиком решения налогового органа (и, соответственно, налоговой обязанности).
С одной стороны, например, из п. 3 ст. 45 НК РФ не следует, что к исполнению именно налогоплательщиком (то есть непосредственно его волевыми действиями) приравнивается принудительное взыскание налога. С другой стороны, было бы неразумным и несправедливым ставить возможность реализации права на симметричную корректировку в зависимость исключительно от характера исполнения решения налогового органа (добровольное или принудительное).
Теперь вернемся к сроку и порядку направления налоговым органом уведомления о возникновении права на симметричную корректировку.
Что касается месячного срока на направление уведомления, то он может быть продлен до 6 месяцев (абз. 3 п. 4 ст. 105.18 НК) или приостановлен на срок до вступления в силу судебного акта, когда контрагент обжалует решение о доначислении налога (абз. 4 п. 4 ст. 105.18 НК РФ). Здесь из содержания п. 4 ст. 105.18 НК РФ не в полной мере ясно, все-таки продлевается или приостанавливается этот срок при обжаловании контрагентом решения о доначислении налога, на основании которого проводится симметричная корректировка. Вероятно, следует исходить из того, что все-таки в такой ситуации приоритет имеет норма о приостановлении месячного срока на срок до вступления в силу судебного акта.
Способами направления уведомления о праве на корректировку являются либо передача (Кодекс не использует здесь понятие "вручение"), либо направление по почте заказным письмом или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Выбор конкретного способа производится налоговым органом по своему усмотрению.
В случае если налоговый орган самостоятельно своевременно не направит налогоплательщику уведомление о праве на симметричную корректировку, последний вправе сам обратиться в налоговый орган с заявлением о выдаче такого уведомления. Однако такое обращение значительно осложнено тем, что к заявлению должны быть приложены копии документов, подтверждающих информацию о вынесенном решении о доначислении налога контрагенту и о его исполнении. Представляется, что фактически получение такой информации будет целиком зависеть от желания и воли самого контрагента (что не совсем справедливо). Если же все-таки соответствующая информация будет приложена к заявлению, то налоговый орган либо принимает решение о выдаче уведомления о возможности проведения симметричной корректировки, либо отказывает в выдаче такого уведомления в связи с несоблюдением порядка подачи заявления или неподтверждением указанной в заявлении информации. Наконец, налоговый орган может уведомить налогоплательщика о приостановлении выдачи уведомления, если контрагент обжаловал решение налогового органа о доначислении налога, на основании которого производится симметричная корректировка.
В качестве способа реализации права на симметричную корректировку НК РФ называет учет корректировки в налоговых декларациях по контролируемым налогам, указанным в п. 4 ст. 105.3 НК РФ. То есть по большей части такая корректировка будет производиться путем представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций за тот период, в котором она была осуществлена. Примечательно, что корректировка регистров налогового учета и первичных документов при этом не производится, а значит, указанные в них суммовые показатели должны признаваться достоверными при проведении последующих камеральных и выездных проверок. Кроме того, отсутствие у налогоплательщиков таких документов (как и истечение срока их хранения) не повлияет и на реализацию права на зачет (возврат) сумм налога, которое возникает в результате как симметричной корректировки, так и обратной корректировки (п. 9 ст. 105.18 НК РФ), о которой речь пойдет ниже.
Отметим, что НК РФ не предусматривает возможность оспаривания самой величины симметричной корректировки, за исключением случая, когда эта величина не соответствует величине, указанной в решении о доначислении налога контрагенту.
7.3. Обратная корректировка
Поскольку право на симметричную корректировку возникает не само по себе, а при наличии определенных юридических фактов, то при утрате этими фактами своего правообразующего значения или признании их не имевшими место отпадает и основание возникновения права на симметричную корректировку. Вполне естественно, что в такой ситуации необходимо привести лицо, реализовавшее право на симметричную корректировку, в исходное положение. С этой целью законодатель предусмотрел наличие в НК РФ и института обратных корректировок.
По своему юридическому содержанию обратная корректировка - это обязанность (но не право) налогоплательщика, ранее осуществившего симметричную корректировку, восстановить ранее откорректированные (исправленные) показатели налоговой базы и, соответственно, откорректировать суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет.
Между тем если в результате обратной корректировки у налогоплательщика появится право на зачет (возврат) излишне уплаченной суммы налога, то говорить об обратной корректировке как об обязанности можно с определенной долей условности. Тем не менее в отношении действий по таким корректировкам Кодекс использует именно понятие "должны" (п. 8 ст. 105.18 НК РФ).
Основаниями для проведения обратной корректировки являются:
- изменение (отмена) решения о доначислении налога контрагенту, на основании которого была проведена симметричная корректировка, либо
- признание недействительным решения о доначислении налога, на основании которого была проведена симметричная корректировка.
Исполнение обязанности по проведению корректировки предполагает наличие двух стадий:
1) направление налоговым органом налогоплательщику, ранее реализовавшему свое право на симметричную корректировку, уведомления о необходимости проведения обратной корректировки. Форма и порядок выдачи такого уведомления утверждаются отдельным нормативным актом ФНС России. Обязательными приложениями к такому уведомлению являются:
- расчет обратной корректировки по произвольной форме;
- копия судебного акта, отменяющего или признающего недействительным первоначальное решение о доначислении налога (строго говоря, суд именно признает недействительным решение налогового органа о доначислении налога, а отменяет его в административном порядке вышестоящий налоговый орган, хотя о последнем Кодекс умалчивает).
Отметим, что в отличие от реализации права на симметричную корректировку Кодекс не предусматривает самостоятельного обращения налогоплательщика в налоговый орган за выдачей уведомления об обратной корректировке;
2) исполнение налогоплательщиком обязанности по проведению обратной корректировки.
Срок исполнения данной обязанности составляет 1 месяц. Начальный момент исчисления этого срока не установлен, но, по всей видимости, он приходится на дату получения налогоплательщиком уведомления о необходимости проведения обратной корректировки.
Способ исполнения указанной обязанности также не установлен (в отличие от реализации права на симметричную корректировку), но очевидно, что речь идет о представлении уточненной налоговой декларации по налогу, по которому производится корректировка. Косвенно это подтверждается и содержанием п. 9 ст. 105.18 НК РФ.
Поскольку обязательным условием для проведения симметричной корректировки является исполнение контрагентом решения о доначислении налога, то и в отношении обратной корректировки законодатель предусмотрел "зеркальную" по своему содержанию норму. Если в результате такой корректировки у лица возникает право на зачет (возврат) суммы излишне уплаченного налога (причем здесь Кодекс забывает упомянуть об излишне взысканном налоге), то это право может быть реализовано, только если контрагент данного лица также произвел обратную корректировку и уплатил налог (здесь речь, видимо, должна идти как о добровольной, так и о принудительной уплате налога контрагентом, аналогичная ситуация уже рассматривалась выше при рассмотрении условий реализации права на симметричную корректировку).
Наконец, отметим, что в связи с тем, что обратная корректировка является для лица, ее осуществляющего, вынужденной мерой (когда речь идет об обязанности по увеличению налоговой базы и доначислению и уплате налога), не связанной с какими-либо собственными неправомерными действиями (бездействием), законодатель предусмотрел своеобразное послабление для этого лица в виде освобождения его от уплаты пеней, которые должны были бы начисляться на сумму увеличения подлежащего уплате налога (абз. 2 п. 8 ст. 105.18 НК РФ).
Глава 8. Ответственность за нарушения правил
налогового контроля за ценами для целей налогообложения