Как было указано выше, под представлением уведомления с недостоверными сведениями следует понимать представление уведомления, составленного в соответствии с требованиями НК РФ и представленного в надлежащий налоговый орган в установленный срок, но содержащего искаженную, т.е. не соответствующую действительности, информацию.
Следует отметить, что в п. 2 ст. 126 НК РФ законодатель указал на заведомый характер недостоверных сведений, в то время как в ст. 129.4 НК РФ такое указание отсутствует. Это означает, что к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 НК РФ, субъект может быть привлечен только в том случае, если налоговый орган докажет осведомленность субъекта о допущенных в представляемых сведениях искажениях.
Для привлечения к ответственности по ст. 129.4 НК РФ таких доказательств не требуется, достаточно установления только лишь факта наличия таких искажений, независимо от осведомленности о них субъекта.
Данное обстоятельство свидетельствует о повышенном характере опасности правонарушения, предусмотренного ст. 129.4 НК РФ, по сравнению с правонарушением, предусмотренным п. 2 ст. 126 НК РФ.
Следует отметить, что в соответствии с абз. 4 п. 2 ст. 105.16 НК РФ в случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления о контролируемых сделках налогоплательщик вправе направить уточненное уведомление.
Отсюда возникает вопрос, по каким критериям можно отграничить "недостоверность" сведений в уведомлении от перечисленных выше неполноты, неточностей, ошибок. Кроме того, непонятен вопрос с ситуацией, когда налогоплательщик уведомит налоговый орган не о всех контролируемых сделках, совершенных им в течение года. Будет ли рассматривается данная ситуация в качестве "представления уведомления с недостоверными сведениями", учитывая, что в самом уведомлении отраженная информация будет соответствовать действительности.
В случае если законодатель в ближайшее время не решит данные вопросы путем уточнения текста ст. 129.4 НК РФ, в практике ее применения могут возникнуть определенные сложности.
5. Субъективная сторона налогового правонарушения
Субъективная сторона анализируемого деяния выражается в том, что данное нарушение может быть совершено как умышленно, так и по неосторожности.
В соответствии с п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий.
Правонарушение, предусмотренное ст. 129.4 НК РФ, будет признано совершенным умышленно в случае, если налогоплательщик осведомлен об установленной в законодательстве о налогах и сборах обязанности представления уведомления о контролируемых сделках в надлежащий налоговый орган и в срок до 20 мая года, следующего за годом совершения сделки, и отдает себе отчет в том, что ее неисполнение в установленном в ст. 105.16 НК РФ порядке дезорганизует нормальную работу налоговых органов по осуществлению контрольных функций в сфере трансфертного налогообложения, и желает наступления указанных последствий либо относится к ним безразлично.
В соответствии с п. 3 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.
Правонарушение, предусмотренное ст. 129.4 НК РФ, будет признано совершенным по неосторожности, в случае, если:
- налогоплательщик не знает об установленной в законодательстве о налогах и сборах обязанности представления уведомления о контролируемых сделках в надлежащий налоговый орган и в срок до 20 мая года, следующего за годом совершения сделки, либо имеет о ней представление и не отдает себе отчета в том, что ее неисполнение в установленном в ст. 105.16 НК РФ порядке дезорганизует нормальную работу налоговых органов по осуществлению контрольных функций в сфере трансфертного налогообложения;
- налогоплательщики, являющиеся субъектами ст. 129.4 НК РФ, в силу различных обстоятельств (возраст, опыт, профессиональная подготовка и т.д.), должны понимать, что исполнение обязанности, установленной п. 2 ст. 105.16 НК РФ, регламентировано законодательством о налогах и сборах, поэтому уведомление о совершении контролируемых сделок не может быть не представлено вовсе, либо не может быть представлено не в надлежащий налоговый орган, позже 20 мая года, следующего за годом совершения контролируемой сделки, или содержать недостоверную информацию. Тем более что налогоплательщик имеет возможность получить необходимую информацию о наличии у него обязанности по представлению указанного уведомления в установленном законодательством о налогах и сборах порядке и об ответственности, предусмотренной ст. 129.4 НК РФ. Иначе говоря, незнание закона не освобождает от ответственности.
Однако если несвоевременное представление налоговой декларации было совершено в условиях отсутствия вины налогоплательщика, то штраф по ст. 129.4 НК РФ взыскиваться не должен.
Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Исходя из положений п. 5 ст. 101, п. 7 ст. 101.4 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки, акта или иных материалов мероприятий налогового контроля налоговый орган обязан выяснить вопрос о наличии вины лица, в частности установить обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. Неисполнение данной обязанности в силу п. 14 ст. 101 и п. 12 ст. 101.4 НК РФ может быть основанием для признания решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности недействительным.
На основании изложенного можно сделать вывод о том, что при принятии решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.4 НК РФ, налоговый орган обязан исследовать вопрос о наличии вины лица в данном правонарушении, собрать доказательства, позволяющие квалифицировать действия данного лица как совершенные умышленно или по неосторожности. В противном случае такое решение может быть признано не соответствующим законодательству о налогах и сборах.