В соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо.
2.2.3. Договорная взаимозависимость
Институт договорной взаимозависимости является новым правовым институтом в системе налогового контроля за трансфертным ценообразованием, т.к. ст. 20 НК РФ подобное основание для взаимозависимости не предусматривала.
Его появление в НК РФ обусловлено тем, что законодатель определяет не только формальные признаки взаимозависимости, но и содержательные, причем НК РФ закрепляет приоритет содержательных признаков над формальными. Это проявляется не только в том, что суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). Но и в том, что налогоплательщики вправе самостоятельно признать себя на договорной основе взаимозависимыми.
Так, в соответствии с п. 6 ст. 105.1 НК РФ при наличии обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 105.1 НК РФ (содержательные признаки), организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ.
Здесь обратим внимание на то, что порядок такого признания законом не урегулирован. Возможно, речь идет о том, что одна или обе стороны сделки в целях минимизации налоговых рисков в виде налоговых санкций определяют специальным соглашением свой статус взаимозависимых лиц, что дает им возможность применять механизмы исчисления налогов, предусмотренные разд. V.1 НК РФ.
2.2.4. Служебная взаимозависимость
В соответствии с пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.
Указанное подчинение должно вытекать из положений законодательства или основываться на внутренних (локальных) документах организации. При этом подчинение предполагает, что у одного лица присутствуют прямые распорядительные полномочия в отношении другого лица.
Данная норма не конкретизирует, о каком конкретно подчинении идет речь, (непосредственное или опосредованное, линейное или функциональное и т.п.), но, по всей видимости, речь идет о любых ситуациях, когда одно лицо находится в зависимости от административно-управленческих функций другого лица.
Однако по нашему мнению, состояние взаимозависимости для целей применения пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ отсутствует, если:
- сделка заключена между равноправными работниками организации, т.е. в условиях, когда между ними отсутствует какая-либо должностная подчиненность;
- сделка заключена между работником организации и ее должностным лицом, однако отношения должностного прямого или косвенного подчинения между ними отсутствуют;
- сделка заключена между должностным лицом организации и физическим лицом, которое состоит с организацией не в трудовых, а в гражданско-правовых отношениях (например, по договору подряда), поскольку в данной ситуации имеют место отношения равноправных сторон, при которых ни одна сторона не может находиться в каком-либо подчиненном положении по отношению к другой.
2.2.5. Взаимозависимость по семейно-правовым основаниям
В соответствии с пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
Отметим, что в ст. 20 НК РФ "семейный элемент" был определен как брачные отношения, отношения родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого.
Новая норма НК конкретизирует перечень лиц, которые могут быть взаимозависимыми в силу упомянутого элемента, а также исключает из него лиц, находящихся в отношении свойства, под которыми в семейном праве понимаются отношения между супругом и родителями другого супруга. Однако необходимо учитывать, что в силу пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ суд вправе признать взаимозависимыми и лиц, находящихся друг с другом в отношении свойства.
Так, по одному из судебных дел по применению ст. 20 НК РФ суд установил, что "предприниматель и третье лицо имеют общих детей, проживают совместно, имеют один и тот же почтовый адрес, заключают сделки с одним и тем же поставщиком и инопартнером, что прямо указывает на наличие взаимозависимости указанных лиц...". Данное обстоятельство стало основанием для признания двух лиц, фактически находящихся в семейных отношениях (так называемый "гражданский брак"), взаимозависимыми лицами для целей налогообложения (Постановление ФАС ДВО от 29.06.2005 N Ф03-А04/05-2/1212). Представляется, что данная судебная практика не утратит своей актуальности и после вступления в силу ст. 105.1 НК РФ.
2.2.6. Иная взаимозависимость, признанная судом
1. Перечень обстоятельств, при наличии которых лица признаются взаимозависимыми, приведенный в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, исчерпывающим не является. Как мы уже указывали выше, в соответствии с пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ (в которой перечислены все формальные признаки взаимозависимости лиц), если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ (то есть содержательными признаками).
Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем это перечислено в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности решения налогового органа о доначислении налога и пеней, или дела по взысканию соответствующей недоимки, поскольку в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога в судебном порядке производится с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки налоговым органом полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. При этом налоговые органы должны доказать, что отношения между данными лицами повлияли на цены, установленные по сделке, и в результате были искажены данные, от которых зависит правильность исчисления налога, подлежащего уплате. Право же окончательно решать, есть или нет "иных оснований", свидетельствующих о взаимозависимости, предоставлено суду.
В этой связи необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее по тексту - Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71) вышеуказанная взаимозависимость проверяется судом уже постфактум, т.е. уже после того, как факт взаимозависимости будет установлен налоговым органом. Несмотря на то обстоятельство, что данная практика была сформирована по ст. 20 НК РФ, по нашему мнению, она имеет свою преемственность и в условиях действия ст. 105.1 НК РФ.
2. Какие же "иные основания" на практике могут свидетельствовать о взаимозависимости лиц? Представляется, что в связи с тем, что подход законодателя в ст. 105.1 НК РФ практически ничем не отличается от подходов, заложенных в ст. 20 НК РФ, сохранит свою актуальность и судебная практика по применению этой статьи.
В этой связи считаем необходимым особо отметить, что в условиях сохранения подхода законодателя к регулированию вопросов "иной" взаимозависимости должны быть сохранены и подходы судебной практики, выработанной за годы действия п. 2 ст. 20 НК РФ.
Как было указано в Определении Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О, лица могут быть признаны судом взаимозависимыми по иным основаниям, чем те, которые прямо предусмотрены НК РФ, не произвольно, а только при наличии иных соответствующих оснований взаимозависимости, указанных и прямо закрепленных только в правовых актах (кроме п. 1 ст. 20 НК РФ). То есть иная взаимозависимость в свете п. 2 ст. 20 НК РФ имеется в случаях совершения сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом.
В качестве примеров таких законов Конституционным Судом РФ в вышеуказанном Определении были приведены Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
С учетом указанного толкования ст. 20 НК РФ в российском законодательстве можно выделить следующие установленные основания для признания лиц взаимозависимыми для целей налогового контроля:
Примеры иной зависимости
| Статья 45 | Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" |
| Статья 81 | Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" |
| Статья 4 | Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" |
| Статья 22 | Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" |
Рисунок 7
3. Видоизмененные основания признания лиц взаимозависимыми так или иначе находят свое отражение и в судебно-арбитражной практике.
В частности, как было указано в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, взаимозависимыми при совершении сделок признаются:
- организации, учредителями которых выступают одни и те же лица (в данном случае имеет место заинтересованность учредителей во взаимодействии данных организаций и в установлении особых условий их совместной деятельности);
- две организации в условиях, когда руководитель одной из них имеет долю в размере 25% в уставном капитале другой;
- организация и физическое лицо при условии, что последнее является участником (акционером) данной организации;
- акционерное общество и его акционер, который имеет контрольный пакет акций этого акционерного общества.
Кроме вышеуказанных оснований, суды определяют и другие признаки взаимозависимости при совершении тех или иных сделок.
Основания иной взаимозависимости
в практике применения ст. 20 НК РФ
| N | Основания/доводы налогового органа о признании лиц взаимозависимыми | Постановление суда | |
| - | Арендаторы - физические лица являются акционерами арендодателя, совместно владевшими в проверяемый период не менее 20% акций | Определение ВАС РФ от 19.08.2010 N ВАС-10192/10 | |
| + | Совместное участие директоров обществ в ином юридическом лице свидетельствует об осведомленности одного о невозможности исполнения условий договора поставки другим | Постановление ФАС УО от 15.04.2011 N Ф09-1093/11-С2 | |
| - | Отношения между налогоплательщиком и контрагентами как арендодателя и арендатора свидетельствуют о влиянии этой связи на условия и результаты сделок по сдаче имущества в аренду, цена по которым формировалась не на деловых отношениях, а искусственно занижалась в целях получения налоговой выгоды в виде минимизации налоговых обязательств от применения нерыночных цен | Постановление ФАС УО от 16.12.2010 N Ф09-10467/10-С3 | |
| - | Присутствие в качестве учредителей налогоплательщика и контрагентов одних и тех же физических лиц свидетельствует о возможности влияния данных лиц на условия и результаты спорных сделок по аренде недвижимого имущества | Постановление ФАС УО от 13.10.2009 N Ф09-7692/09-С3 | |
| - | Директор общества-застройщика является одновременно сыном физического лица - дольщика, что является основанием признания лиц взаимозависимыми при заключении договора об уступке прав требования | Постановление ФАС УО от 16.09.2009 N Ф09-1410/09-С3 | |
| - | Обществом предъявлен к вычету НДС по операциям с ИП, находящимся в родственных связях с директором (отец и сын) | Постановление ФАС УО от 03.02.2009 N Ф09-28/09-С3 | |
| - | Сделки предпринимателя с обществом совершены между взаимозависимыми лицами, поскольку предприниматель является единственным учредителем данного общества | Постановление ФАС УО от 16.10.2008 N Ф09-7479/08-С3 | |
| + | Директор контрагента одновременно являлся заместителем финансового директора налогоплательщика | Постановление ФАС СЗО от 30.08.2011 N А56-29022/2010 | |
| + | Председатель правления банка является учредителем контрагента с долей в его уставном капитале более 20% | Постановление ФАС СЗО от 14.04.2009 N А56-24483/2008 | |
| - | Генеральный директор налогоплательщика является одновременно коммерческим директором контрагентов и обладает правом подписи банковских документов этих организаций | Постановление ФАС СЗО от 14.08.2008 N А05-10756/2007 | |
| + | Организация-налогоплательщик и ее работники, приобретавшие у нее квартиры по сниженным ценам. Однако взаимозависимость не доказана в силу отсутствия в должностной инструкции условия о прямом подчинении работников генеральному директору налогоплательщика и отношений родства | Постановление ФАС МО от 01.08.2011 N КА-А40/7936-11 | |
| + | Управление имущественных отношений администрации округа является одним из учредителей в обеих организациях - участниках сделки, на таком основании стороны договора признаны налоговым органом взаимозависимыми | Постановление ФАС МО от 08.12.2009 N КА-А41/13351-09 | |
| - | Организации признаны взаимозависимыми, поскольку налогоплательщик предоставил контрагенту заемные средства по договору беспроцентного займа на приобретение здания, а контрагент сдал все приобретенные помещения в аренду тому же налогоплательщику по цене, значительно (в сторону уменьшения) отличающейся от цен на аналогичную услугу, применяемых в г. Москве | Постановление ФАС МО от 05.05.2009 N КА-А40/3648-09 | |
| - | В состав учредителей как налогоплательщика, так и его контрагентов входили одни и те же лица | Постановление ФАС ВВО от 22.12.2011 N А11-9363/2010 | |
| - | Нахождение организаций по одному адресу, ведение бухгалтерского учета одним бухгалтером, выдача заработной платы работникам обеих организаций в офисе одной из организаций послужили поводом сделать вывод о взаимозависимости лиц | Постановление ФАС ВВО от 09.08.2011 N А43-25245/2010 | |
| - | Доначисление единого налога обусловлено родственными связями между налогоплательщиком и его контрагентами | Постановление ФАС ПО от 17.01.2012 N А55-6714/2010 |
Интересно отметить, что судебная практика в ряде случаев дает понятию взаимозависимости достаточно широкое толкование. Если в вышеуказанных ситуациях было представлено некое "капитало-правовое" или "должностно-правовое" содержание взаимозависимости, то в Постановлении ФАС ЦО от 12.05.2004 N А14-4283-03/130/25 в качестве основания возникновения взаимозависимости между контрагентами была указана имеющаяся в течение долгого времени значительная кредиторская задолженность одной стороны сделки перед другой, что, по мнению суда, сделало данных лиц взаимозависимыми для целей налогообложения.
4. Обращает на себя внимание то, что НК РФ не наделяет суд противоположным по содержанию полномочием - не признавать лица взаимозависимыми при наличии у них формальных признаков взаимозависимости, но отсутствии содержательных признаков.
2.3. Обстоятельства, не являющиеся основанием
для взаимозависимости
В заключение отметим, что НК РФ впервые называет обстоятельства, сами по себе не являющиеся основанием для признания лиц взаимозависимыми.
Во-первых, это преимущественное положение лица на рынке или иные подобные обстоятельства, обусловленные особенностями совершаемых сделок (п. 4 ст. 105.1 НК РФ).
НК РФ не определяет, что понимается под преимущественным положением лица на рынке. В связи с этим, по нашему мнению, здесь необходимо руководствоваться ст. 5 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции", в которой раскрывается содержание схожего понятия "доминирующее положение на рынке". Очевидно, что законодатель учел, что в условиях монопольного (или близкого к таковому) положения лица (или группы лиц), во-первых, и цена формируется под влиянием иных условий, нежели при наличии конкурентной среды, а во-вторых, как правило, формирование цен здесь происходит посредством их государственного регулирования, что характерно в первую очередь для субъектов естественных монополий.
Во-вторых, это прямое и (или) косвенное участие РФ, субъектов РФ, муниципальных образований в российских организациях. Здесь, по всей видимости, в силу публично-правового статуса РФ, ее субъектов и муниципальных образований, особенностей управления организациями, в которых имеется доля такого участия, законодатель счел нужным отдельно отметить, что данный факт не является основанием для признания таких организаций взаимозависимыми.
2.4. Порядок определения долей участия