3.1.1. О сохранении презумпции
"договорные цены = рыночные цены"
Как следует из п. 1 ст. 105.3 НК РФ, для целей осуществления полноценного налогового контроля за ценами для целей налогообложения все сделки, заключаемые хозяйствующими субъектами, подразделяются на 2 самостоятельных вида:
- сделки между взаимозависимыми лицами;
- сделки между невзаимозависимыми лицами.
Налоговые последствия сделок между взаимозависимыми лицами непосредственно определяются (находятся под контролем) налоговыми органами (п. 2 ст. 105.3 НК РФ).
По сделкам между невзаимозависимыми лицами налоговых последствий в виде особого налогового контроля за трансфертным ценообразованием не возникает, т.к. цены по ним признаются рыночными (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
В разд. V.1 НК РФ законодатель сохранил общий подход к понятию рыночных цен, который ранее был закреплен и в ст. 40 НК РФ, - речь идет о презумпции "договорные цены = рыночные цены для целей налогообложения" (п. 3 ст. 105.3 НК РФ). В соответствии с данной презумпцией именно на налоговом органе лежит бремя доказывания того факта, что примененная взаимозависимыми лицами цена сделки не является рыночной.
Иными словами, пока не доказано обратное, предполагается, что цена товаров (работ, услуг), зафиксированная взаимозависимыми лицами в договоре, соответствует уровню рыночных цен, исходя из которых и должно осуществляться исчисление размера соответствующего налогового обязательства.
Аналогичное по своей сути положение содержалось и в п. 1 ст. 40 НК РФ: содержание презумпции рыночной цены, приведенное в ст. 105.3 НК РФ, фактически дословно совпадает с действующим определением.
Как было указано в п. 3 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации": "статьей 40 Кодекса закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции" <1>.
--------------------------------
<1> Вестник ВАС РФ. 1999. N 8.
Напомним, что в теории права юридическая презумпция (от лат. preasumptio; англ. presumption) традиционно определяется как предположение, признаваемое истинным, пока не доказано обратное <2>. Презумпция как предположение, основанное на вероятности, с юридической точки зрения означает признание того или иного факта юридически достоверным до момента опровержения <3>. Как указывает по этому поводу Д.И. Щекин, презумпция - это прямо или косвенно закрепленное в законодательстве и детерминированное целями правового регулирования обязательное суждение, имеющее вероятностную природу, о наличии или отсутствии одного юридического факта при наличии другого юридического факта <4>.
--------------------------------
<2> Теория государства и права: Учебник для вузов / Отв. ред. В.Д. Перевалов. М., 2004. С. 461.
<3> Тихомиров Л.В., Тихомиров М.Ю. Юридическая энциклопедия / Под ред. М.Ю. Тихомирова. М., 1997. С. 352.
<4> Щекин Д.И. Юридические презумпции в налоговом праве. М., 2002. С. 24.
Таким образом, юридическая презумпция, закрепленная в ст. 105.3 НК РФ, фактически означает, что законодатель исходит из предположения (которое может быть опровергнуто налоговым органом), что налогоплательщик, будучи добросовестным, при заключении сделок указывает цены, соответствующие рыночным <5>.
--------------------------------
<5> Зинатулин А.Р., Новоженов А.Ю. Реализация по цене ниже рыночной // Ваш налоговый адвокат. 2003. N 3. С. 15 - 20.
Правовая презумпция, закрепленная и в ст. 40, и в п. 3 ст. 105.3 НК РФ, является одним из способов регулирования правовых отношений в сфере налоговых отношений, с помощью которого законодатель предполагает существование определенного факта, влияющего на налогообложение. Так, Д.И. Щекин в связи с этим справедливо отмечает, что "в ст. 40 НК РФ получила закрепление презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции" <1>.
--------------------------------
<1> Щекин Д.И. Юридические презумпции в налоговом праве. М., 2002. С. 220.
Таким образом, с одной стороны, сделки между взаимозависимыми лицами находятся в "особом режиме" (т.е. под контролем налогового органа), с другой стороны, на такие сделки распространяется (сохраняется) презумпция (из ст. 40 НК РФ) "договорные цены = рыночные цены" (пока не доказано обратное).
3.1.2. Понятие рыночной цены для целей налогообложения
Понятие рыночной цены для целей налогообложения сформулировано в п. 1 ст. 105.3 НК РФ. Согласно ему рыночными ценами признаются цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок.
Таким образом, для определения рыночной цены принимаются во внимание только цены по сделкам между невзаимозависимыми лицами и получаемые ими доходы.
Следует отметить, что формально п. 8 ст. 40 НК РФ допускал возможность при определении рыночных цен товаров (работ, услуг) принимать во внимание сделки между взаимозависимыми лицами, если взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты сделок. Однако на практике достаточно трудно было подтвердить, что взаимозависимость не повлияла на результаты сделки, а цена по ней является рыночной, поэтому указанное положение являлось чисто теоретическим и практически неприменимым. В настоящее время для определения рыночной цены принимаются во внимание только сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми.
Содержащееся в п. 1 ст. 105.3 НК РФ определение рыночной цены по своей сути мало отличается от аналогичного понятия, которое содержалось в п. 4 ст. 40 НК РФ. В соответствии с ним рыночной ценой товара (работы, услуги) признавалась цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
3.1.3. Особые случаи установления цены
для целей налогообложения
Для некоторых сделок законодатель в ст. 105.3 НК РФ определил специальные правила определения рыночной цены, а именно какие цены априори принимаются в качестве рыночных для целей налогообложения. Таким образом, "по умолчанию" рыночными признаются следующие цены:
- цены, установленные в соответствии с предписаниями антимонопольных органов (п. 8 ст. 105.3 НК РФ);
- цены, установленные по результатам биржевых торгов (п. 9 ст. 105.3 НК РФ);
- цены, установленные оценщиком, когда оценка в силу закона является обязательной (п. 10 ст. 105.3 НК РФ);
- цены, установленные соглашением о ценообразовании (п. 11 ст. 105.3 НК РФ);
- цены, регулируемые государством, т.е. регулируемые цены (ст. 105.4 НК РФ).
Рассмотрим указанные случаи более подробно.
1. Если цена сделки обусловлена предписанием антимонопольного органа (в силу ст. 10 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции"), то именно она и признается рыночной для целей налогообложения. Данное правило представляется вполне логичным, т.к. при наличии соответствующего предписания антимонопольного органа налогоплательщик не вправе устанавливать иные цены (выше или ниже) на свои товары (работы, услуги) - в противном случае к нему будут применены меры административного воздействия.
2. Если сделка заключена по результатам биржевых торгов, рыночной ценой для целей налогообложения признается цена торгов. Необходимо учитывать, что с 1 января 2012 г. вступил в силу Федеральный закон от 21 ноября 2011 г. N 325-ФЗ "Об организованных торгах", который регулирует отношения, возникающие на организованных торгах на товарном и (или) финансовом рынках, устанавливает требования к организаторам и участникам таких торгов, определяет основы государственного регулирования указанной деятельности и контроля за ее осуществлением (п. 1 ст. 1 НК РФ).
Также в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 2 этого Федерального закона "биржевые торги - организованные торги, проводимые биржей". Согласно п. 2 ст. 5 Закона лицо, не имеющее лицензии биржи или лицензии торговой системы, не вправе проводить организованные торги. Таким образом, проведение биржевых торгов и, соответственно, формирование цен в процессе их проведения находятся в рамках жесткого правового регулирования и должны соответствовать законодательству об организованных торгах.
3. Согласно п. 10 ст. 105.3 НК РФ, если в соответствии с действующим законодательством при совершении сделки является обязательным проведение оценки, основанием для определения рыночной цены является стоимость объекта оценки, определенная оценщиком.
Согласно ст. 8 Федерального закона от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" проведение оценки объектов оценки является обязательным в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично РФ, субъектам РФ либо муниципальным образованиям, в том числе: при определении стоимости объектов оценки, принадлежащих РФ, субъектам РФ или муниципальным образованиям, в целях их приватизации, передачи в доверительное управление либо передачи в аренду; при использовании объектов оценки, принадлежащих РФ, субъектам РФ либо муниципальным образованиям, в качестве предмета залога; при передаче объектов оценки, принадлежащих РФ, субъектам РФ или муниципальным образованиям, в качестве вклада в уставные капиталы, фонды юридических лиц; при возникновении спора о стоимости объекта оценки, в том числе: при национализации имущества; при ипотечном кредитовании физических лиц и юридических лиц в случаях возникновения споров о величине стоимости предмета ипотеки; при составлении брачных контрактов и разделе имущества разводящихся супругов по требованию одной из сторон или обеих сторон в случае возникновения спора о стоимости этого имущества и др.
Кроме того, проведение обязательной оценки предусмотрено и другими нормативными актами:
при определении начальной цены земельного участка, продаваемого с аукциона (или начального размера арендной платы при заключении договора аренды земельного участка), если этот участок находится в государственной или муниципальной собственности и предназначен для жилищного строительства (п. 7 ст. 38.1 Земельного кодекса РФ);
при оценке лесов (п. 1 ст. 95 Лесного кодекса РФ);
при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах") и др.
4. В случае если цена сделки определена в соответствии с соглашением о ценообразовании, заключенным крупнейшим налогоплательщиком и налоговым органом в соответствии с гл. 14.6 НК РФ, рыночной признается указанная цена (более подробно см. гл. 7 настоящего издания).
5. Как указано в ст. 105.4 НК РФ, при совершении сделок, в отношении которых предусмотрено регулирование цен посредством установления цены или согласования с уполномоченным органом исполнительной власти формулы цены, установления максимальных и (или) минимальных предельных цен, надбавок к цене или скидок с цены либо посредством иных ограничений на рентабельность или прибыль в указанных сделках, цены таких сделок признаются рыночными для целей налогообложения с учетом особенностей, установленных настоящей статьей.
В частности указанные особенности учитываются, если регулирование цен осуществляется в соответствии с законодательством РФ, актами Правительства РФ, законодательством субъектов РФ, муниципальными правовыми актами, нормативными правовыми актами уполномоченных органов, нормативными правовыми актами иностранных государств, а также международными договорами РФ.
3.1.4. Случаи обязательного применения
рыночных цен в сделках
Следует иметь в виду, что в ряде случаев применение именно рыночных цен для целей налогообложения предусмотрено в качестве императивного условия определения налоговой базы при исчислении размера того или иного налогового платежа. Так, в некоторые главы части второй НК РФ внесены изменения, и дано прямое указание на использование рыночных цен, или непосредственно сделана ссылка на положения (ст. 105.3 НК РФ). До 2012 г. указанные нормы имели соответствующую ссылку на ст. 40 НК РФ. Так что принципиальных изменений они не претерпели.
Отметим несколько таких случаев.