При обсуждении налоговой политики важным является вопрос о действующем уровне налоговой нагрузки в российской экономике, а также о том, насколько налоговая нагрузка в России сопоставима с аналогичными показателями в различных странах, является ли она высокой или низкой.
В ходе анализа налоговой нагрузки в экономике необходимо иметь в виду по меньшей мере два обстоятельства, оказывающие влияние на характер и интерпретацию выводов из такого анализа.
Во-первых, для стран, налоговые доходы которых в большой степени зависят от внешнеторговой ценовой конъюнктуры, принято разделять налоговые доходы, обусловленные исключительно колебаниями такой конъюнктуры, и налоговые доходы, которые более устойчивы к внешнеторговой конъюнктуре. В этой связи принято разделять конъюнктурную и структурную составляющие налоговой нагрузки.
При этом структурная составляющая налоговых доходов обусловлена природой и структурой экономического роста в стране, а также фундаментальными факторами налоговых доходов – такими, как изменения налогового законодательства и налоговых ставок. Структурная компонента налоговой нагрузки – это тот уровень нагрузки, который складывается при среднемноголетней внешнеэкономической конъюнктуре.
В свою очередь, конъюнктурная компонента налоговых доходов обусловлена лишь колебаниями конъюнктуры мировых рынков, на которых торгуются экспортируемые из страны товары.
Поскольку колебания внешнеторговой конъюнктуры не могут быть прогнозированы с достаточной степенью достоверности, планирование бюджетных расходов должно осуществляться исходя из прогноза структурной составляющей налоговых доходов. Одновременно с этим налоговые доходы, имеющие конъюнктурный характер, могут сберегаться с целью сглаживания негативных последствий внешних шоков в периоды неблагоприятной внешнеторговой конъюнктуры.
Таким образом, в условиях существенной доли конъюнктурной составляющей налоговых доходов краткосрочные (в пределах нескольких лет) колебания налоговой нагрузки (например, доли налоговых доходов в ВВП) не могут являться характеристикой изменений в налоговой системе, оказывающих влияние на общую величину налоговой нагрузки в стране.
Иными словами, высокий уровень налоговых доходов бюджетов в периоды благоприятной внешнеэкономической конъюнктуры сам по себе не является характеристикой высокой налоговой нагрузки, а снижение доходов в период неблагоприятной конъюнктуры не свидетельствует о низком уровне налогов в стране. Однако как налоговая система, так и система бюджетного планирования в этих условиях должны быть сконструированы таким образом, чтобы сберегать «избыточные» доходы в благоприятные периоды с целью финансирования бюджетного дефицита в неблагоприятные периоды.
Во-вторых, сама по себе величина налоговых доходов бюджетной системы и соотношение этой величины с иными показателями (величина выручки, добавленной стоимости, валового продукта) не является характеристикой налоговой нагрузки, на основании сравнения которой с аналогичными показателями в других странах либо в других отраслях можно было бы делать выводы об уровне налоговых изъятий из частного сектора, обусловленном различными характеристиками налоговой системы.
Оптимальным способом сопоставления налоговой нагрузки в различных экономиках, по нашему мнению, является подход, основанный на анализе того, насколько устройство налоговой системы оказывает влияние на инвестиционные решения либо в экономике в целом, либо в какой-либо конкретной отрасли. Другими словами, при анализе и сопоставлении налоговой нагрузки в стране или отрасли необходимо принимать во внимание, прежде всего, то, в какой степени налоговая система оказывает влияние на цену капитала для инвестора.
При этом анализ влияния уровня налогообложения предприятий на инвестиции и особенно международные сопоставления в этой сфере – одна из наиболее важных сфер изучения проблем налогообложения. Корпоративные налоговые режимы весьма сложны и значительно отличаются друг от друга в разных юрисдикциях и в рамках различных видов капитала. Поэтому для проведения такого анализа невозможно просто провести сравнительный анализ уровней налогообложения, необходимо учесть, например, ставки амортизационных расходов для целей налогообложения, наличие специальных правил и режимов налогообложения, другие формы налогов на капитал – налоги на имущество, налоги с оборота, налоги на передачу капитала и пр., а также наличие налоговых каникул, налоговых льгот и т.п.
В результате, после учета всех вышеперечисленных факторов может оказаться, что налоговая нагрузка для инвестора с точки зрения принятия им инвестиционных решений при сравнительно высокой доле уплачиваемых налогоплательщиком налогов в выручке или добавленной стоимости может оказаться существенно ниже, чем у налогоплательщика со значительно более низкими налоговыми платежами. Определенная таким образом, величина налоговой нагрузки зависит во многом от доходности инвестиционных проектов в отрасли и оборачиваемости капитала, а не от абсолютной суммы уплачиваемых налогов в конкретный момент времени.
С учетом приведенных обстоятельств рассмотрение уровня и динамики налоговых доходов бюджетной системы является важным, прежде всего с точки зрения общей конструкции налоговой системы, поскольку позволяет показать, что с ее помощью следует сглаживать колебания доходов, обусловленные волатильностью внешнеторговой конъюнктуры, что, в свою очередь, требует настройки налоговой системы и различных подходов к налогообложению в различных секторах экономики.
В Таблице 1 приведены данные о величине и структуре доходов расширенного правительства в Российской Федерации (куда входят доходы всех бюджетов и внебюджетных фондов бюджетной системы) в 2005 – 2010 годах. Из представленных данных видно, что величина налоговых доходов (рассчитываемая как сумма поступлений всех налогов, сборов, таможенных пошлин, страховых взносов на обязательное государственное социальное страхование и прочих платежей, имеющих квазиналоговый характер), на протяжении последних шести лет существенно снизилась – с 36,5% ВВП в 2005 году до 31,7% ВВП по итогам 2010 года.
При этом по-прежнему существенную долю доходов бюджета продолжают составлять доходы, получаемые от обложения налогами и пошлинами добычи и экспорта нефти и нефтепродуктов.
Таблица 1
Доходы бюджета расширенного правительства Российской Федерации в 2005 – 2010 гг. (% ВВП)
| Доходы всего | 39,7% | 39,5% | 39,9% | 38,8% | 35,1% | 35,3% |
| Налоговые доходы и платежи | 36,5% | 36,1% | 36,2% | 36,2% | 31,0% | 31,7% |
| в том числе | ||||||
| Налог на прибыль организаций | 6,2% | 6,2% | 6,5% | 6,1% | 3,3% | 4,0% |
| Налог на доходы физических лиц | 3,3% | 3,5% | 3,8% | 4,0% | 4,3% | 4,0% |
| Налог на добавленную стоимость | 6,8% | 5,6% | 6,8% | 5,2% | 5,3% | 5,6% |
| Акцизы | 1,2% | 1,0% | 0,9% | 0,8% | 0,9% | 1,1% |
| Таможенные пошлины | 7,5% | 8,3% | 7,0% | 8,4% | 6,5% | 6,4% |
| Налог на добычу полезных ископаемых | 4,2% | 4,3% | 3,6% | 4,1% | 2,7% | 3,2% |
| Единый социальный налог и страховые взносы | 5,5% | 5,4% | 5,6% | 5,5% | 5,9% | 5,2% |
| Прочие налоги и сборы* | 1,9% | 1,9% | 2,0% | 1,9% | 2,2% | 2,2% |
| * налоги на совокупный доход, налоги на имущество, платежи за пользование природными ресурсами (за исключением НДПИ), государственная пошлина, таможенные сборы |
Таблица 2
Доходы бюджета расширенного правительства от налогообложения добычи нефти и экспорта нефти и нефтепродуктов в 2005 – 2010 гг. (% ВВП)
| Налоговые доходы и платежи | 36,5% | 36,1% | 36,2% | 36,2% | 31,0% | 31,7% |
| Доходы от налогов и пошлин, связанных с обложением нефти и нефтепродуктов | 9,2% | 10,0% | 8,1% | 9,7% | 6,0% | 8,3% |
| из них: | ||||||
| НДПИ на нефть | 3,7% | 3,9% | 3,2% | 3,8% | 2,1% | 2,8% |
| Акцизы на нефтепродукты | 0,6% | 0,5% | 0,4% | 0,3% | 0,3% | 0,4% |
| Вывозные таможенные пошлины на нефть | 4,0% | 4,5% | 3,5% | 4,3% | 2,7% | 3,8% |
| Вывозные таможенные пошлины на нефтепродукты | 0,9% | 1,2% | 1,0% | 1,3% | 0,9% | 1,4% |
| Доходы от налогов и прочих платежей, не связанных с обложением нефти и нефтепродуктов | 27,2% | 26,2% | 28,1% | 26,5% | 25,0% | 23,4% |
Таблица 3
Налоговые доходы в странах Организации экономического сотрудничества и развития в 1965 – 2009 гг, % ВВП
| Страна | ||||||||||
| Австрия | 33,9 | 36,6 | 40,8 | 41,4 | 43,2 | 42,1 | 41,8 | 42,1 | 42,7 | 42,8 |
| Австралия | 20,5 | 25,2 | 27,6 | 28,0 | 30,3 | 30,8 | 30,6 | 29,5 | 27,1 | |
| Бельгия | 31,1 | 39,5 | 44,3 | 43,5 | 44,7 | 44,8 | 44,4 | 43,8 | 44,2 | 43,2 |
| Великобритания | 30,4 | 34,9 | 37,0 | 34,0 | 36,4 | 36,3 | 36,6 | 36,2 | 35,7 | 34,3 |
| Венгрия | 41,3 | 38,5 | 37,2 | 37,1 | 39,7 | 40,2 | 39,1 | |||
| Греция | 17,8 | 19,4 | 25,5 | 28,9 | 34,0 | 31,3 | 31,2 | 32,3 | 32,6 | 29,4 |
| Дания | 30,0 | 38,4 | 46,1 | 48,8 | 49,4 | 50,7 | 49,6 | 49,0 | 48,2 | 48,2 |
| Израиль | 37,0 | 36,8 | 36,3 | 33,8 | 31,4 | |||||
| Ирландия | 24,9 | 28,8 | 34,7 | 32,5 | 31,3 | 30,6 | 31,7 | 30,9 | 28,8 | 27,8 |
| Исландия | 26,2 | 30,0 | 28,2 | 31,2 | 37,2 | 40,7 | 41,5 | 40,6 | 36,8 | 34,1 |
| Испания | 14,7 | 18,4 | 27,6 | 32,1 | 34,2 | 35,8 | 36,7 | 37,3 | 33,3 | 30,7 |
| Италия | 25,5 | 25,4 | 33,6 | 40,1 | 42,2 | 40,9 | 42,3 | 43,4 | 43,3 | 43,5 |
| Канада | 25,7 | 32,0 | 32,5 | 35,6 | 35,6 | 33,4 | 33,5 | 33,0 | 32,3 | 31,1 |
| Корея | 14,9 | 16,1 | 20,0 | 22,6 | 25,5 | 25,0 | 26,5 | 26,5 | 25,6 | |
| Люксембург | 27,7 | 32,8 | 39,4 | 37,1 | 39,1 | 37,8 | 35,8 | 35,7 | 35,5 | 37,5 |
| Мексика | 15,5 | 15,2 | 16,9 | 19,9 | 18,3 | 17,9 | 21,0 | 17,5* | ||
| Нидерланды | 32,8 | 40,7 | 42,4 | 41,5 | 39,6 | 38,8 | 38,9 | 38,7 | 39,1 | |
| Новая Зеландия | 24,1 | 28,7 | 31,3 | 36,2 | 33,2 | 37,5 | 36,6 | 35,1 | 33,7 | 31,0 |
| Норвегия | 29,6 | 39,2 | 42,6 | 40,9 | 42,6 | 43,5 | 44,0 | 43,8 | 42,6 | 41,0 |
| Польша | 36,2 | 32,8 | 32,9 | 34,0 | 34,8 | 34,3 | ||||
| Португалия | 15,9 | 19,1 | 24,5 | 30,9 | 32,8 | 34,7 | 35,5 | 35,2 | 35,2 | |
| Словакия | 34,1 | 31,8 | 29,4 | 29,4 | 29,3 | 29,3 | ||||
| Словения | 39,2 | 37,5 | 37,8 | 37,2 | 37,9 | |||||
| США | 24,7 | 25,6 | 25,6 | 27,8 | 29,5 | 27,3 | 28,2 | 27,9 | 26,1 | 24,0 |
| Турция | 10,6 | 11,9 | 11,5 | 16,8 | 24,2 | 24,3 | 24,5 | 24,1 | 24,2 | 24,6 |
| Финляндия | 30,4 | 36,6 | 39,8 | 45,7 | 47,2 | 43,9 | 43,5 | 43,0 | 43,1 | 43,1 |
| Франция | 34,1 | 35,4 | 42,8 | 42,9 | 44,4 | 43,9 | 44,0 | 43,5 | 43,2 | 41,9 |
| ФРГ | 31,6 | 34,3 | 36,1 | 37,2 | 37,2 | 34,8 | 35,6 | 36,0 | 37,0 | 37,0 |
| Чехия | 37,6 | 35,3 | 37,5 | 37,1 | 37,3 | 36,0 | 34,8 | |||
| Чили | 19,0 | 19,4 | 24,0 | 22,5 | 18,2* | |||||
| Швейцария | 17,5 | 23,9 | 25,5 | 27,7 | 30,0 | 29,2 | 29,3 | 28,9 | 29,1 | 30,3 |
| Швеция | 33,4 | 41,3 | 47,4 | 47,5 | 51,4 | 49,5 | 49,0 | 47,4 | 46,3 | 46,4 |
| Япония | 18,2 | 20,8 | 27,1 | 26,8 | 27,0 | 27,4 | 28,0 | 28,3 | 28,1 | |
| Всего по странам ОЭСР | 25,5 | 29,4 | 32,5 | 34,4 | 35,5 | 35,8 | 35,8 | 35,4 | 34,8 |
Источник: Revenue Statistics 1965- 2009 (OECD, 2010)
* оценка ОЭСР
Таблица 4
Доля налогов и обязательных платежей в совокупных затратах работодателя на оплату труда в странах ОЭСР в 2009 году (% от совокупных затрат работодателя в размере среднего уровня оплаты труда работника, не пользующегося специальными льготами)
| Страна | Совокупная доля налогов в затратах на оплату труда | Налог на доходы физических лиц | Взносы на социальное страхование | |
| Уплачиваемые работником | Уплачиваемые работодателем | |||
| Австралия | 26,7 | 20,7 | 0,0 | 6,0 |
| Австрия | 47,9 | 11,4 | 14,0 | 22,6 |
| Бельгия | 55,2 | 21,1 | 10,7 | 23,3 |
| Великобритания | 32,5 | 14,6 | 8,3 | 9,6 |
| Венгрия | 53,4 | 15,9 | 12,8 | 24,6 |
| Греция | 41,5 | 7,1 | 12,5 | 21,9 |
| Дания | 39,4 | 29,1 | 10,3 | 0,0 |
| Ирландия | 28,6 | 12,9 | 6,0 | 9,7 |
| Исландия | 28,3 | 22,3 | 0,2 | 5,8 |
| Испания | 38,2 | 10,3 | 4,9 | 23,0 |
| Италия | 46,5 | 15,0 | 7,2 | 24,3 |
| Канада | 30,8 | 13,9 | 6,5 | 10,3 |
| Корея | 19,7 | 3,8 | 6,9 | 8,9 |
| Люксембург | 34,0 | 12,7 | 10,9 | 10,3 |
| Мексика | 15,3 | 3,5 | 1,2 | 10,5 |
| Нидерланды | 38,0 | 15,1 | 13,8 | 9,1 |
| Новая Зеландия | 18,4 | 18,4 | 0,0 | 0,0 |
| Норвегия | 37,4 | 19,1 | 6,9 | 11,3 |
| Польша | 34,0 | 5,6 | 15,5 | 12,9 |
| Португалия | 37,2 | 9,1 | 8,9 | 19,2 |
| Словакия | 37,6 | 6,3 | 10,6 | 20,8 |
| США | 29,4 | 13,4 | 7,0 | 9,0 |
| Турция | 37,5 | 10,5 | 12,9 | 14,2 |
| Финляндия | 42,4 | 18,6 | 5,1 | 18,7 |
| Франция | 49,2 | 9,9 | 9,6 | 29,7 |
| ФРГ | 50,9 | 17,3 | 17,3 | 16,3 |
| Чехия | 41,9 | 8,3 | 8,2 | 25,4 |
| Швейцария | 29,3 | 9,4 | 10,0 | 10,0 |
| Швеция | 43,2 | 13,9 | 5,3 | 23,9 |
| Япония | 29,2 | 7,0 | 10,8 | 11,4 |
| Российская Федерация в 2011 году | 35,1 | 9,7 | 0,0 | 25,4 |
Источник: Taxing Wages 2008 – 2009, OECD 2010, расчеты Минфина России