Производство при камеральной проверке. Камеральная проверкаДетальная регламентация камеральной проверки дана в статье 88, а также частично в ч.1 и 2 статьи 87 НК. В соответствии с ч.1 статьи 88 камеральная проверка может быть определена как проверка деятельности налогоплательщика на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Субъектами проверки являются согласно ч.1 статьи 87 следующие категории налогоплательщиков Организации Физические лица Физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица. Расшифровка данных понятий дается в ч.2 статьи 11 НК, где организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правосубъектностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.
При обращении к статье 19 НК, где дается дефиниция налогоплательщиков, невозможно уяснить, подлежат ли филиалы и представительства организаций включению в данную категорию, поскольку порядок выполнения ими обязанностей организаций по уплате налогов и сборов, указанный в ч.2 статьи 19 не определен.
Однако, в данном случае можно обратиться к письму МНС, где дается разъяснение по данному вопросу. См. сноску 2 . Кроме того, ими налогоплательщиками могут быть признаны налоговые агенты, обладающие в соответствии с ч.2 статьи 24 НК тем же объемом прав, что и налогоплательщики.
Физические лица это - граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, на которых возложена обязанность по исчислению и уплате налога. Индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также физические лица, самостоятельно осуществляющие на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение дохода от оказания платных услуг, и не подлежащие регистрации в этом качестве в соответствии с законодательством РФ в том числе частные нотариусы, частные охранники, частные детективы или иные физические лица, занимающиеся деятельностью, не отнесенной гражданским законодательством к предпринимательской, на которые возложена обязанность по уплате налогов и сборов.
Проверяющими субъектами являются уполномоченные лица налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями. Очевидно, что если речь идет о должностных лицах налогового органа, то недопустимо осуществление налоговой проверки иными лицами, не состоящими на службе в налоговых органах в соответствии с Законом РФ Об основах государственной службы. Закон РФ Об основах государственной службы от 31.07.95 N 119-ФЗ Объектами проверки являются в соответствии с ч.1 статьи 88 НК налоговые декларации и документы, предоставленные налогоплательщиком и служащие основанием для исчисления и уплаты налога, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа. Необходимо заметить, что указанные документы должны быть в наличии у налоговых органов, следовательно действия налоговых органов по проверке деятельности налогоплательщика на основании лишь сведений налоговой проверкой назвать нельзя.
Они являются действиями по сбору информации и не влекут прав и обязанностей, возникающих при проведении проверки.
Возникает также необходимость определить что такое документ в смысле статьи 88 НК. Очевидно, что различные анонимные сведения, поступившие в распоряжение налоговых органов, а также документы, оформленные без соблюдения всех установленных для них законом реквизитов, документами являться не будут и, следовательно, не могут рассматриваться как основание для проведения налоговой проверки, а также иметь доказательственную силу при проведении проверки.
Заметим, что основанием для исчисления и уплаты налога является не документ, а деятельность налогоплательщика, в результате которой и возникает обязанность по исчислению и уплате налога. Основанием проверки можно считать текущую деятельность налоговых органов и выполнение должностными лицами налоговых органов своих должностных обязанностей.
Какого-либо специального разрешения руководителя налогового органа или его заместителя не требуется. Проведение проверки протекает как ряд взаимосвязанных и последовательных во времени действий налоговых органов. Поэтому важно на каждом из этапов проверки жестко установить сроки начала и окончания каждого из них, поскольку возникновение прав и возложение обязанностей в финансовом праве ставится в строгую зависимость от различных сроков.
К сожалению, надо признать, что в отношении камеральной проверки НК не всегда дает возможность четко установить те или иные временные рамки этапов проверки. Моментом начала проверки необходимо считать в соответствии со статьей 88 НК момент появления документов у налоговых органов, независимо от того, получены они до или по истечении отчетного периода.
Сроки для проведения такой проверки ограничены двухмесячным сроком с вышеуказанного момента. Это означает, что, независимо от момента начала проверки, закончена она должна быть в течение двух месяцев. В этой связи особую важность играет доказывание как со стороны налоговых органов, так и со стороны налогоплательщика момента появления у налоговых органов указанных документов. Как впоследствии будет выяснено это может повлиять на юридическую силу действий и решений налоговых органов.
Это положение является новеллой в российском налоговом законодательстве, в законодательстве других стран не предусмотрено. Этот срок представляется слишком коротким с учетом того, что камеральной проверке может быть подвергнута деятельность всех категорий налогоплательщиков. Исключением из этого правила являются иные сроки, установленные законодательством о налогах и сборах. В процессе налоговой проверки в соответствии с абзацем 13 ч.1 статьи 31 НК налоговыми органами могут вызываться в качестве свидетелей лица, которым могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.
Однако, показания таких свидетелей, если в дальнейшем не будут ими подтверждены, в соответствии с ч.3 статьи 49 ГПК РФ и ч.2 статьи 52 АПК РФ, не могут иметь юридической силы при рассмотрении их судом, поскольку, по нашему мнению получены с нарушением закона. Не предусмотрена также и ответственность за отказ от дачи показаний в этом порядке.
Они могут рассматриваться только как оперативные сведения. Налоговым органам предоставлено право при проведении камеральных налоговых проверок привлекать специалиста, переводчика. Ответственность за отказ или уклонение которых от участия в проведении налоговой проверки предусмотрена в статье 129 НК. Особо следует сказать о том, что в статьях 96 и 97 переводчик и специалист определяются как лица, не заинтересованные в исходе дела. О каком деле идет речь? Представляется поскольку иного не предусмотрено НК , что речь идет о деле о налоговом правонарушении.
Здесь и кроется противоречие, поскольку на стадии налоговой проверки - мероприятии налогового контроля - речь не может идти о деле о налоговом правонарушении, поскольку производство по делам о налоговых правонарушениях как было указано ранее является следующей за налоговой проверкой стадией. Привлечение же эксперта предусмотрено статьей 95 НК только в случае выездной налоговой проверки. При проведении проверки налоговые органы выявляют ошибки в заполнении документов, противоречия между сведениями, содержащимися в них, а также делают выводы о наличии или отсутствии фактов, свидетельствующих о совершении налоговых правонарушений.
В соответствии со статьей 93 НК у налоговых органов во всех случаях есть право истребовать у налогоплательщика документы, необходимые для проведения налоговой проверки. Статьей 127 НК установлена и ответственность за отказ или непредставление документов в соответствии с таким запросом.
Однако запрашиваемые документы должны быть в наличии у налогоплательщика, иначе налицо отсутствие состава правонарушения, предусмотренного статьей 127 НК. Кроме того, ч.4 статьи 88 предусмотрено право налоговых органов истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения, которое не подкреплено санкцией за отказ в предоставлении этих сведений и, следовательно, является чисто декларативной нормой. И может быть применена выемка таких документов, но только лишь по отношению к организациям и предпринимателям, в рамках уже выездной налоговой проверки статья 94 НК . В соответствии с ч.5 статьи 88 НК налоговые органы на суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, направляют требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. Необходимо определить, что является требованием на данной и последующих стадиях производства, как это указано в статьях 32, 69, 70, 76, 88, 101, 104. Требование в соответствии со статьей 69 НК состоит в адресованном налогоплательщику или иному обязанному лицу письменном извещении о не-уплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику или иному обязанному лицу при наличии у них неисполненной обязанности по уплате налога.
Требование об уплате налога направляется налогоплательщику или иному обязанному лицу независимо от привлечения их к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Анализируя текст данной статьи, можно прийти к выводу, что требование неразрывно связано с недоимкой, пенями.
Это возможно только в том случае, если срок уплаты налога уже истек, поскольку это прямо предусмотрено в статье 75 НК, где дается понятие пеней. В этой связи представляется нелогичным указание законодателя в ч.1 статьи 70 НК о направлении требования не позднее десяти дней до наступления последнего срока уплаты налога.
Считаем, что для избежания терминологической путаницы нужно разграничить понятия требования для каждой из стадий производства по делам о налоговых правонарушениях. Итак, предложение налоговых органов об уплате сумм недоимок по налогу, адресованное в письменной форме налогоплательщику до истечения последнего срока уплаты налога, будем называть извещение об уплате налога. Предложение налоговых органов об уплате сумм недоимок по налогу, пеней, штрафных санкций, а также об устранении выявленных нарушений, адресованное в письменной форме налогоплательщику по истечении срока уплаты налога, и связанное с привлечением налогоплательщика к налоговой ответственности будем называть требование об уплате налога, независимо от позиции законодателя по данному вопросу.
Существует, в соответствии с абзацем 2 ч.1 статьи 104 НК требование об уплате санкции, направляемое налогоплательщику после вынесения решения о привлечении его к налоговой ответственности, но до обращения с исковым заявлением в суд, которое мы будем называть предложение об уплате налоговой санкции в добровольном порядке. Завершается камеральная налоговая проверка составлением служебной или докладной записки, где излагаются результаты проверки, доводы налогоплательщиков, предварительные заключения специалистов, выводы проверяющих о применении налоговых санкций в случае нарушения налогового законодательства.
НК ничего не говорит об обязательности такого акта, поэтому и сроки окончания проверки ставятся под опасность размытия. Появляется опасность подлогов со стороны налоговых органов, нарушений прав налогоплательщиков. Абзацем пятым статьи 88 НК предусматривается, что по окончании налоговой проверки, в случае выявления сумм доплат по налогам, налоговые органы направляют налогоплательщику извещение об уплате соответствующей суммы налога и пени. Поскольку норма носит для налоговых органов обязывающий характер, то постулируем обязательность направления извещения при обнаружении фактов недоимок по налогу.
Поскольку же направление такого извещения производится по окончании проверки, то, в случае направления такого извещения, проверка считается законченной с момента направления такого извещения налогоплательщику.
И, следовательно, дальнейшее исчисление сроков идет именно от этого момента, независимо от того, когда закончена проверка - до истечения двухмесячного срока с момента ее начала или по истечении такого срока. Рассмотрение материалов проверки и вынесение решения