Современное расширение сферы применения термина "механизм" вызвано, на наш взгляд, достижениями познания в социальной форме движения материи. "Экономический механизм", "защитный механизм (механизм защиты)", "механизм следообразования" - эти термины прочно вошли в энциклопедии и словари. Например, механизм - "система, устройство, определяющее порядок какого-либо вида деятельности; последовательность состояний, процессов, определяющих собой какое-нибудь действие, явление"*.
_______________
* Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. - М., 1994. - С.346.
В ярком памятнике русской теоретической мысли начала ХХ века "Тектологии" приводится такое определение: "Механизмами" называются+ те организованные системы, которые планомерно устраиваются самими людьми, а затем все те системы, строение которых удалось познать и сделать понятным+" "Механизм" - понятая организация, и только"*.
_______________
* Богданов А.А. Тектология: (Всеобщая организационная наука): В 2 кн. - М., 1989. - Кн. 1. - С.99, 137.
Криминалисты в настоящее время рассматривают категорию механизма преступления как исходный элемент предмета науки.
В одном из первых развернутых криминалистических определений механизма преступления упор делается, главным образом, на "временной и динамический порядок связи отдельных этапов, обстоятельств, факторов подготовки, совершения и сокрытия следов преступления, позволяющих воссоздать картину процесса его совершения"*.
_______________
*Яблоков Н.П. Криминалистическая характеристика преступления // Криминалистика. - М., 1995. - С.50. См. также: Белкин Р.С., Каминский М.К., Коломацкий В.Г. Криминалистическое учение о механизме преступления, способах его подготовки, совершения и сокрытия // Криминалистика. - Т. 1: Общая и частные теории. - М., 1995. - С.83.
Так, по мнению М.К.Каминского, в преступной деятельности следует выделять четыре фазы (стадии):
1. Сбор и оценка данных, на основе которых принимается решение о возможности и "рентабельности" совершения преступлений в создавшейся ситуации (обстановке).
2. Возможное изменение наличной ситуации, формирование преступной группы, корректировку замысла, подготовку средств совершения преступления.
3. Реализация преступного замысла: присвоение товарно-материальных ценностей или (и) финансовых ценностей, их распределение между соучастниками.
4. Непосредственное расширение преступных связей, расширение масштаба преступных операций, совершенствование средств и процедур преступления.
На каждой из этих фаз совершаются действия по сокрытию преступлений: уничтожение, фальсификация, инсценировка, маскировка и утаивание следов-носителей информации. Кроме того, могут предприниматься усилия по шантажу, подкупу, провокациям в отношении органов дознания и следствия*.
_______________
* Каминский М.К., Лубин А.Ф. Криминалистическое руководство для стажеров службы БХСС. - Горький, 1987.
Заметим, что представления криминалистов о структуре преступной деятельности расходятся лишь по количеству выделяемых элементов или фаз. При этом мало кого интересует, совпадают ли эти структурные элементы, например, с видами частных поисково-розыскных версий. Однако главным вопросом является не столько набор элементов и их параметров, сколько наличие-отсутствие между ними закономерной взаимосвязи. Разработка структуры механизма налогового преступления одновременно означает и формирование системы типовых версий.
Мнение о том, что сначала версии строятся (выдвигаются), а затем разрабатываются, является широко распространенным и устойчивым заблуждением. Отдельные авторы находят в этом процессе даже не две, а "три, четко выраженные последовательные стадии": выдвижение, разработку и практическую проверку*.
_______________
* Пантелеев И.Ф. Криминалистическая версия // Криминалистика. - М., 1995. - С.70.
То, что для исходной версии можно назвать разработкой (выведением следствий), для последующей будет ни чем иным, как построением версии (выдвижением, конструированием). Смысл заключается в том, что первая частная версия (например, о субъекте налогового преступления) рассматривается как посылка, а вторая, частная же, версия (скажем, о способе совершения действий) выводится как следствие и так далее - дедуктивно - по всей цепи элементов-частных версий.
Правомерен и обратный - индуктивный - ход мышления. Такая взаимная перепроверка "обратной связью" позволяет формулировать не просто условные суждения (если+ то, вероятно+), но и суждения, близкие к выделяющим, т.е. таким, которые показывают, что данные следствия могут быть выведены только из данной посылки.
Таким образом, именно "сцепление" элементов-версий и образует то, что можно именовать механизмом преступления в криминалистическим смысле*.
_______________
* Подробно об этом: Лубин А.Ф. Механизм преступной деятельности: методология криминалистического исследования. - Н. Новгород, 1997.
В частности, речь должна идти именно о таком структурно-факторном окружении субъекта налогового преступления, которое позволяет выдвигать некую исходную розыскную версию-посылку, а затем строить закономерные версии-следствия. Наибольший интерес вызывает "связка": должностное положение - способ совершения налогового преступления - документальные источники.
Закономерно, что данные преступления совершаются руководителями предприятий и фирм, относящихся к различным формам собственности - государственной, акционерной, частной. Иными словами, среди налогонеплательщиков может встретиться и глава завода, принадлежащего федеральному фонду имущества, и директор муниципального магазина, и президент акционерной компании, руководитель товарищества или кооператива и т.д.
При этом не имеет большого значения, кто в действительности консультировал руководителя по финансово-экономическим и налоговым вопросам. Главное - кто подписывал документы о величине дохода (прибыли) и размере налога, подлежащего уплате. Указанное положение актуально потому, что зачастую роль бухгалтеров выполняют подставные лица: члены семей руководителей, родственники, рядовые сотрудники. Реально же бухгалтерские функции исполняет "человек со стороны" - специалист. Как бы там ни было, тандем "руководитель - бухгалтер" имеет частоту встречаемости близкую к 100%. Для этой пары закономерными особенностями являются:
1) относительно высокий социальный статус;
2) прочная установка на достижение поставленной цели;
3) разветвленные социальные связи в различных сферах, в том числе и в преступном мире;
4) жесткое распределение ролевых функций - "каждый отвечает за себя".
Кассиры и продавцы имеют гораздо меньшую относимость к налоговым преступлениям (около 25% случаев). При этом они чаще всего выполняют вспомогательные функции. Как правило, эти лица могут лишь предполагать о истинном размере дохода (прибыли) и о способе его сокрытия.
Способы сокрытия налогооблагаемой прибыли довольно многочисленны. Многие из них - изощренны. Так, в банковской сфере широко применяется так называемая кредитно-депозитная схема. Поскольку налоговая ставка и налоговые отчисления на заработную плату, а также депозитные проценты существенно различаются, то служащие банка вместо заработной платы получают процентную ставку за мнимый депозит, который ранее являлся мнимым кредитом этого же банка.
Еще более тонким приемом является переименование налогооблагаемой продукции, например, нефти на "жидкость на устье скважины", что позволяет в настоящее время уменьшить долю сырьевых налогов с 128 рублей за тонну до 32 рублей, так как покупка у добывающих подразделений производится не за 800 рублей (рыночная цена), а за 250 рублей. Налог всецело зависит от цены покупки. Заметим, кстати, что эти налоги более нигде не "всплывают" - их собирают только с того, кто владеет лицензией на добычу.
Пожалуй, грандиозной махинацией уклонения от налогооблагаемой прибыли выглядит то, что можно назвать "отделение хороших активов от плохих долгов". Финансисты отделяют банковские пассивы (деньги вкладчиков и бюджета) от промышленных активов (предприятий, купленных на эти деньги). Теперь банк в одном месте, а его покупки - в другом, как правило, в оффшорной зоне. В данном случае имеются признаки не только налогового преступления, но и легализации доходов, полученных неправомерным образом.
Сокрытие объекта налогообложения происходит лишь тогда, когда данные о прибыли (доходе) искажаются в итоговом документе: расчете налога за год, декларации о годовом доходе*. Однако сокрытие может иметь свое "начало" в исходных документах. Занизить или завысить сумму налога в бухгалтерском учете можно только двумя способами, показав неправильную сумму:
_______________
* Кулеш В.А. Налоговая адвокатура (или как защищаться от финансовых санкций). - 2-е изд., испр. и доп. - М., 1999. - С.55.
а) входящего сальдо и (или) исходящего сальдо отчетного периода;
б) оборота по дебиту и (или) кредиту счета с субсчетом данного налога.
Иных способов занизить (завысить) сумму налога за отчетный период возможности бухгалтерского учета не предусматривают. Составы правонарушений в виде "сокрытия", "занижения" прибыли (дохода) не охватывают всех нарушений, допущенных в бухгалтерском учете. Эти нарушения предшествуют сокрытию (занижению) налогооблагаемой прибыли, но являются объектом самостоятельных составов налоговых нарушений. В отношении иных (не прибыли и не дохода) объектов налогообложения закон предусматривает соответствующий состав правонарушения, а именно - неучет (неполный учет) объекта налогообложения.
Сокрытие прибыли от налогообложения чаще всего совершаются путем завышения данных о материальных затратах в первичных документах. Конкретно:
1. Включение в затраты материалов заказчика.
2. Составление подложных документов по списанию материалов на производство.
3. Внесение в авансовые отчеты фиктивных командировочных расходов.
4. Завышение в накладных документах цен на приобретенный товар.
5. Включение подставных лиц в платежные ведомости на получение заработной платы.
6. Частичное изменение (материальный подлог, дописки сумм в сторону увеличения) в ведомостях на получение заработной платы.
7. Включение предполагаемых затрат в затраты отчетного периода.
8. Занижение количества приобретенных товаров.
9. Занижение цены реализации товаров.
10. Оплата товаром ("черный бартер").
11. Занижение выручки в первичных документах учета.
12. Уменьшение величины доходов за сдачу в аренду основных средств производства.
13. Работа "за наличку".
14. Неоприходование товара, поступившего по бартеру.
15. Невключение в балансовую прибыль доходов от внереализационных операций (процентов по депозитному вкладу).
16. Невключение в учет денежных средств, которые перечислены по поручению фирмы ее котрагенту, на счета иной организации в порядке уступки права требования и перевода долга.
Особое место занимает версия о сговоре руководителей предприятий, в числе которых имеется такое, которое пользуется льготами по налогообложению. Конкретно:
1. Фиктивная сдача в аренду основных средств предприятиям, пользующимся налоговыми льготами.
2. Перечисление прибыли на предприятие, имеющее налоговые льготы.
При этом особое значение приобретают:
а) договоры на мифические работы, услуги, штрафные санкции в пользу льготного предприятия;
б) договоры о совместной деятельности, техническом сотрудничестве, взаимной помощи, где указываются разные лица;
в) наличие офисов, где на должности только одно лицо, которое только подписывает документы;
г) "замирание" льгот и организация новых предприятий с новым названием (с повторением финансового плана);
д) "перегонка" прибыли от одного предприятия другому под видом взаиморасчетов (эти средства объявляются не выручкой, а расчетами с поставщиками).
Зачастую, по договоренности с поставщиком товара, оплата за него оформляется договором на какие-либо услуги. После того как получатель товара (товар не приходуется по бухгалтерской документации) его реализует в розничной торговле, документы на получение такого товара уничтожаются. Но если ранее товар был оприходован, то поставщик может списывать товар на порчу или кражу. Потому некоторых акты на списание являются следами налогового правонарушения.
Кроме того, факты порождения предприятий одними и теми же лицами также являются признаками способов сокрытия налогооблагаемой прибыли.
Следует отметить несколько закономерных особенностей:
а) если фальсифицируются первичные документы, то, как правило, будут подложными и учетные, и отчетные документы (это свидетельствует, что акция по сокрытию прибыли заранее спланирована);
б) если фальсифицируются учетные документы, то, как правило, будут внесены изменения в отчетные документы, но редко - в первичные;
в) если фальсифицируются отчетные документы, то редко изменения вносятся в учетные регистры, еще реже - в первичные документы.
В последнем случае делается расчет на формальное отношение налоговых инспекций к своему делу и полное отсутствие ревизий.
Наконец, не исключается и версия о запланированной ликвидации одного из учредителей концерна и его последующем банкротстве. Налоговые долги соучредителей, заблаговременно списанные на банкрота, никем не погашаются (картотека рецидивных банкротств, к сожалению, не ведется).
Нет смысла расширять перечень способов действий за счет "правомерных махинаций". Например, чтобы уменьшить налог на заработную плату, ее выдают не деньгами, а товарами. Другой путь уменьшения налога при купле-продаже: составление двух договоров - одного на услуги по продаже за символическую цену, а другого - на остальную сумму в виде вознаграждения за информационные услуги, на которые, как известно, ставка ниже.
Подобные приемы минимизации налогов не относятся к числу преступных. Они отражают довольно высокий уровень владения средствами и процедурами профессиональной деятельности.
Наряду с широким кругом документальных источников информации о налоговых преступлениях, представительна и группа личностных источников - возможных свидетелей и лиц, с которыми установлены доверительные отношения:
а) непосредственные ("рядовые") исполнители работ (водители, рабочие складов, грузчики, разнорабочие и т.д.);
б) вспомогательный персонал (секретари, техники, охранники и пр.);
в) родственники и знакомые субъектов налоговых преступлений;
г) подставные лица;
д) покупатели-потребители, контрагенты, заказчики, клиенты.
Закономерно, что "рядовые" работники не имеют целостного представления о способе действий руководства организации. Однако закономерно и другое: эти лица владеют конкретными сведениями о виде сырья и товара, количестве работающих и характере работ, месте и времени погрузки-выгрузки товарно-материальных ценностей и т.д.
Вещественные источники информации включают в себя сырье и товары, оборудование и компьютерные дискеты, предметы взятки и черновые записи, поддельные печати (штампы) и травящие вещества, ценные бумаги и пр.
Закономерно, что различные источники информации (документальные, личностные, вещественные) взаимно дополняют друг друга и являются частями общей "следовой картины" способа (способов) совершения действий субъектов налоговых преступлений. Отсюда иная закономерность: как правило, заинтересованные в сокрытии этих преступлений осуществляют меры противодействия расследованию. Наиболее типичными являются:
а) уничтожение первичных и учетных документов;
б) уничтожение вещественных доказательств;
в) инсценировка несчастного случая, стихийного бедствия (пожара, затопления) или банкротства (ложное банкротство);
г) утаивание источников информации и партнеров по нелегальному бизнесу.
Кроме того, не столь редки случаи активного воздействия на субъектов расследования: подкуп, шантаж, запугивание, провокация и т.д.
Закономерно, что острота противодействия возрастает, если налоговые преступления связаны с хищением в крупных размерах, взяточничеством, вымогательством и т.д.