Если иностранное юридическое лицо вместо создания собственного места деятельности на территории России организует деятельность через российского резидента, то для решения вопроса о наличии постоянного представительства используются понятия зависимого и независимого агента.
Иностранное юридическое лицо не рассматривается как имеющее постоянное представительство в другом государстве только потому,чтоосуществляет там свою коммерческую деятельность через брокера, комиссионера либо другого независимого агента, если этот агент действует в рамках своей обычной коммерческой деятельности и получает вознаграждение за свои услуги*.
* См., например: п. 6 ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Ирландии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы//Собрание законодательства Российской Федерации. – 1996. – № 14.-CT.1402.
Агент будет считаться независимым при соблюдении следующих условий:
¨ он должен действовать в качестве агента не только одного лица;
¨ он должен получать за свою деятельность вознаграждение;
¨ вознаграждение агента во всех случаях оказания агентских услуг должно быть более или менее одинаковым.
Кроме того, является ли агент независимым от принципала определяется диапазоном обязательств агента. Если коммерческая деятельность агента, выполняющего определенные функции для иностранного лица, регламентируется подробными инструкциями или целиком контролируется иностранным принципалом, то агент не может считаться независимым. В качестве еще одного субъективного критерия независимости агента должно учитываться распределение предпринимательских рисков между агентом и принципалом.
Иностранное юридическое лицо рассматривается как имеющее постоянное представительство, если оно осуществляет предпринимательскую деятельность в другом государстве через организацию или физическое лицо, не являющееся независимым агентом, которое на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом:
¨ представляет его интересы в этом другом государстве;
¨ действует от его имени;
¨ имеет полномочия на заключение контрактов от имени данного иностранного юридического лица, либо имеет полномочия оговаривать существенные условия контрактов;
¨ деятельность зависимого агента не ограничивается видами деятельности, которые обычно по соглашениям не подпадают под понятие постоянного представительства.
Например, согласно п. 5 ст. 5 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества* зависимым агентом, т.е. лицом, образующим в Российской Федерации постоянное представительство в налоговых целях, является лицо, которое:
¨ не является агентом с независимым статусом (брокером, комиссионером и т.п.);
¨ действует от имени и в интересах этого лица;
¨ имеет и обычно использует полномочия назаключениеконтрактов от имени этого лица.
* Собрание законодательства Российской Федерации. – 1999. – № 27. –Ст. 3188.
В этом случае лицо, имеющее право подписания контрактов, но не использующее его, либо использующее достаточно редко (поскольку законодательно не установлено, какая частота подписания необходима для того, чтобы полномочия стали «обычно используемыми»), не образует постоянного представительства британской компании в России.
Для того чтобы образовывать постоянное представительство в качестве зависимого агента, лицо должно одновременно соответствовать всем указанным критериям. В том случае, если один из них не соблюдается, например, если лицо не имеет полномочий заключать контракты (а имеет, например, лишь право подписи контракта после того, как решение заключить контракт было принято советом директоров компании), то такое лицо нельзя рассматривать как зависимого агента. Соответственно деятельность иностранной компании не будет признана осуществляемой через постоянное представительство.
Никаких ограничений по субъектному составу категории зависимого агента нет, поэтому постоянное представительство в качестве зависимого агента могут образовывать как юридические, так и физические лица, становясь при этом плательщиками налога на прибыль.
Применение категории зависимого агента является альтернативным тестом при решении вопроса о наличии постоянного представительства: если лицо образует постоянное представительство в соответствии с рассмотренными выше условиями, то нет необходимости доказывать, что оно является зависимым агентом.