Негативные последствия налоговых преступлений имеют прежде всего материальный характер – государство недополучает причитающиеся ему доходы, причем доходы настолько значительные, что их надо защищать с помощью уголовного закона. Все статьи о налоговых правонарушениях предусматривают привлечение к ответственности только за уклонение от уплаты налогов в крупном размере. Статьи 194 и 199 УК РФ устанавливают такой размер в 1000 минимальных размеров оплаты труда, ст. 198 – 200 минимальных размеров оплаты труда. Именно эти суммы может недополучить бюджет в результате действий нарушителя – таково негативное последствие преступления.
В том случае, если причиненный ущерб особенно велик, закон применяет более суровые меры ответственности. Все три налоговых состава предусматривают повышенную ответственность за уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере. Для ст. 194 УК РФ особо крупным размером считается 3000 минимальных размеров оплаты труда, для ст. 198 – 500, для ст. 199 – 5000 минимальных размеров оплаты труда.
При определении денежного выражения размера неуплаченного налога следует исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания преступления. Только в этом случае можно освободиться от влияния инфляционных процессов и реально оценить, какой ущерб фактически нанес преступник и какой ущерб понесло государство. Такая позиция в настоящее время принята и судебной практикой (п. 12 упоминавшегося выше Постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. №8).
Использование относительных, а не абсолютных измерителей ущерба, причиненного преступлением, является единственно возможным в условиях неконтролируемой инфляции. Но, к сожалению, рост минимального размера оплаты труда существенно отстает от инфляционной динамики. Уже в настоящее время наблюдается ситуация, когда величина неуплаченного налога, установленная в УК РФ, представляет достаточно скромную сумму. С возрастанием объема хозяйственных оборотов и увеличением налоговых обязательств субъектов все менее значительными становятся нарушения, за которые можно подвергнуться уголовной ответственности. Это чревато возникновением ситуаций, когда тяжесть налагаемого по закону наказания не будет соответствовать характеру и степени общественной опасности деяния и совершившего его лица. Под угрозой окажется принцип справедливости, закрепленный в ч.1 ст. 6 УК РФ.
Вот почему представляется необходимым выработать критерий, который позволил бы определять общественную опасность налоговых преступлений с учетом темпов роста инфляции и роста минимального размера оплаты труда.
При исчислении причиненного ущерба по отношению к минимальному размеру оплаты труда суду надлежит принимать во внимание изменчивость последнего: ведь при его уменьшении соответственно возрастет его кратное отношение к сумме ущерба. Если в период, когда виновный начал осуществлять свой умысел, и до окончания преступления будет принят закон об уменьшении минимального размера оплаты труда, относительный размер ущерба возрастет и деяние, изначально не бывшее криминальным, может приобрести признаки состава преступления. В этом случае судам надлежит руководствоваться ст. 27 УК РФ, регулирующей привлечение к уголовной ответственности, если в результате деяния был причинен более серьезный ущерб, нежели изначально представлялось виновному лицу.
Зачастую бывает так, что одним и тем же действием достигается уклонение от нескольких налогов. В связи с этим возникает вопрос: должен ли причиненный ущерб рассчитываться только по одному налогу или по всей совокупности заниженных налогов? В законодательстве на этот вопрос не дается прямого ответа. Судебная практика склоняется к выводу, что по смыслу закона уклонение от уплаты налогов может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает установленный минимум по какому-либо одному виду налога, так и в случаях, когда эта сумма – результат неуплаты нескольких налогов.
Такое разъяснение обосновано только в том случае, когда речь идет об уклонении от уплаты таможенных платежей или налогов, взимаемых с организаций. В примечаниях к ст. 194 и 199, установивших минимальные размеры неуплаты, говорится о величине невнесенных таможенных платежей, налогов и (или) взносов во внебюджетные фонды. Как видно, ст. 199 позволяет в целях привлечения к ответственности суммировать даже неуплату по налогам и взносам во внебюджетные фонды. Но в аналогичном примечании к ст. 198, посвященной уклонению от уплаты налога с физических лиц, контекст совершенно иной. Установленный размер должна превысить неуплатаналога и (или)взноса во внебюджетный фонд (т.е. в ст. 194,199 законодатель использует множественное число, а в ст. 198 – единственное). Различие налицо. Тем не менее законодатель как будто позволяет суммировать недоплату по налогам к недоплате по взносам, противореча самому себе, ибо эти взносы тоже являются налогами. Еще до введения в действие части первой НК РФ, узаконившего эту точку зрения, было принято Решение Верховного Суда Российской Федерации от 2 сентября 1998 г. № ГКПИ 98-412*, в котором высший судебный орган страны также подтвердил ее. Данное противоречие следует решать с учетом ст. 18 Конституции РФ: смысл, содержание и применение законов определяют права и свободы человека и гражданина. Таким образом, для привлечения к ответственности физического лица по ст. 198 УК РФ сумма только одного неуплаченного налога или взноса должна превысить 200 минимальных окладов.
* Текст Решения опубликован в Российской газете от 30 сентября 1998 г.; в газете «Финансовая Россия» от 10–16 сентября 1998 г., № 33; в журнале «Нормативные акты для бухгалтера» от 17 сентября 1998 г., № 18.
Говоря о последствиях нарушения закона физическими лицами, следует отметить, что они имеют возможность ликвидировать их. В пункте 2 Примечаний к ст. 198 говорится, что те, кто впервые совершил преступления, предусмотренные этой статьей, а также ст. 194 или 199 УК РФ, освобождаются от уголовной ответственности, если они способствовали раскрытию преступления и полностью возместили причиненный ущерб.