Юридические и физические лица уплачивают разные налоги, и исчисляются налоги тоже по-разному. Это предопределило различные способы уклонения от них. Законодатель учел это обстоятельство, когда предусмотрел отдельные статьи за уклонение от уплаты налогов физическими лицами и организациями. Что касается таможенных платежей, то они взимаются одинаково как с юридических, так и с физических лиц, поэтому все, кто пытается от них уклониться, привлекаются к ответственности только по ст. 194 УК РФ.
Для уклонения от уплаты налогов традиционно используются сокрытие объекта налогообложения, искажение источника дохода и сообщение недостоверной информации об обстоятельствах, не влияющих на формирование объекта налогообложения, но имеющих значение для исчисления налога. Однако не все эти способы признаны преступными.
При описании преступных действий важнейшее значение имеет момент окончания преступления. Именно этот момент принимается во внимание при определении размера причиненного ущерба. С учетом того, что статьи УК РФ предусматривают наступление определенных последствий, преступление может считаться оконченным только в тот момент, когда истекает предусмотренный законом срок выполнения налоговой обязанности, а она не выполнена надлежащим образом. До этого срока нельзя утверждать, что предусмотренные законом последствия наступили.
Наиболее подробная информация оспособах уклонения от налогов содержится в ст. 198 УК РФ. Эта статья предусматривает ответственность за уклонение физического лица:
1) от уплаты налога:
а) непредставлением декларации о доходах в случаях, когда подача декларации обязательна,
б) включением в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах; иным способом;
2) от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды.
19.2.2.3.1. Непредставление декларации о доходах
Итак, Закон называет как минимум два способа уклонения от налогов, которые являются преступными*. Оба способа имеют своей конечной целью лишить налоговые органы информации об объекте налогообложения, основным источником которой является декларация, и таким образом сокрыть объект.
* Помимо этого в УК РФ говорится об уклонении от уплаты налогов, совершенном «иным способом». Такая формулировка в данном случае неприемлема, ибо допускает чрезмерно расширительное толкование Закона. Под «иным способом» может пониматься, например, несвоевременная уплата налога, а это уже означает иной непосредственный объект преступления. Неопределенность составов противоречит принципу законности, ибо не позволяет четко провести грань между ненаказуемыми и наказуемыми деяниями. Наличие подобных формулировок в уголовном законе недопустимо, а сам факт их существования свидетельствует о спешке, с которой вносились изменения в Закон (упоминание об «ином способе» появилось только 27 июня 1998 г. после вступления в силу Федерального закона от 25 июня 1998 г. № 92-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» (опубликован в Российской газете от 27 июня 1998 г., в Собрании законодательства Российской Федерации. – № 26. – Ст. 3012) и о непроработанности новелл.
В соответствии с Конституцией РФ каждый гражданин имеет право на свободное использование своих способностей. Человек может добывать средства к существованию, получая заработную плату по трудовому договору, занимаясь предпринимательской деятельностью или совмещая эти два источника. В том случае, если единственным источником дохода является заработная плата по одному месту работы, налоговые органы осведомлены обо всех доходах лица. Организация-работодатель, выступая в роли налогового агента, не только сообщает о выплаченных суммах, но и производит удержание налога. Но если источников дохода несколько, то каждая организация может сообщить лишь о той части доходов, которая была выплачена ей самой, и для воссоздания целостной картины налоговым органам придется проделать большую работу, собирая воедино разрозненную документацию по доходам конкретного лица. Декларация, в которой перечислены все доходы и приложены справки об их начислении, существенно повышает эффективность расчета налоговых обязательств. Поэтомуналоговая декларация должна подаваться всегда и всеми, кроме граждан, получающих доходы за выполнение трудовых и иных приравненных к ним обязанностей только по месту основной работы (службы, учебы), а также получающих доходы хотя и из нескольких источников, но при условии, что их годовой доход не превышает установленной налоговым законодательством суммы, исчисление налога с которой производится по минимальной ставке. В последнем случае доход плательщика не представляет для государства фискального интереса, значит, не нужна и информация об этом доходе. Лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, частной практикой и т.д., подают декларацию независимо от размера полученного дохода.
Скрывать доход можно, либо не подавая декларацию вообще, либо внося в нее недостоверные данные.
Неподача декларации признается преступным способом уклонения от уплаты налога и образует объективную сторону состава преступления. Этот способ уклонения от уплаты налога – наиболее грубый, но весьма распространенный. Ответственность за подобные деяния предусмотрена в уголовном законодательстве различных стран и в разные исторические периоды. Однако не следует забывать, что неподача декларации сама по себе не образует состава преступления. Деяния преступника должны повлечь определенные последствия–уклонение от уплаты налога в крупном или особо крупном размере. Не подавая декларацию, он утаивает свой доход, препятствует исчислению налога с него, но право на предусмотренные законом льготы и вычеты за ним остается. Для того чтобы констатировать состав преступления, необходимо:
¨ определить, какова величина налога, уже уплаченного с доходов лица. Например, определенные суммы налога удерживаются налоговыми агентами при выплате гражданину дохода в соответствии со ст. 9,11 или 13 Закона о подоходном налоге. Если же гражданин-предприниматель действует на основе патента, то его следует признать выполнившим налоговые обязательства в отношении всех доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Ведь стоимость патента является совокупностью всех налоговых платежей, взимаемых с лица авансом;
¨ установить, какими льготами по подоходному налогу пользовалось лицо и соответственно уменьшить налоговую базу. Из налогооблагаемой базы также следует исключить освобожденные от налога доходы, приведенные в ст. 3 Закона о подоходном налоге, а также доходы от предпринимательской деятельности для лица, обладающего патентом;
¨ произвести вычет из валового дохода лица сумм расходов. Перечень и характер этих расходов приведены в п. 42 Инструкции № 35 Госналогслужбы России;
¨ определить налоговые обязательства с вновь рассчитанного дохода.
Преступление будет налицо лишь в том случае, если разница между суммой налоговых обязательств по установленному судом облагаемому доходу и суммой налогов, уплаченных с доходов лица, превысит приведенный в УК РФ минимум – 200 минимальных размеров оплаты труда.
Преступление, выразившееся в неподаче декларации о доходах, может считаться оконченным только в момент истечения срока уплаты налога. По общему правилу, предусмотренному ст. 19 Закона о подоходном налоге, этот срок наступает не ранее 15 июля года, следующего за годом, когда были получены доходы.
При рассмотрении дела о привлечении к ответственности за неподачу декларации суд обязательно должен устанавливать, создавало ли лицо документы, которые содержали сведения, подлежащие указанию в декларации. Если нет – состав преступления налицо. Если нужные документы все же создавались, но декларация не была подана в срок, уместнее говорить не о неподаче, а о задержке подачи декларации, о непреступном деянии.
19.2.2.3.2. Включение в декларацию заведомо искаженных данных
Второй способ совершения преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, излагается как включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Под включением в декларацию заведомо ложных данных о доходах или расходах на практике понимается указание в декларации сведений о размерах доходов и расходов, о которых декларант знает, что они не соответствуют действительности.
При этом под доходом подразумевается совокупный (общий) доход, полученный гражданином в календарном году как в денежной (в валюте РФ или в иностранной валюте), так и в натуральной форме, а под расходами – понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налоговой базы.
Пункт 2 ст. 18 Закона о подоходном налоге указывает, что в декларации налогоплательщик должен перечислить все полученные им доходы за год, источники их получения и суммы начисленного и уплаченного налога. В отдельных случаях подлежат указанию в декларации другие сведения, например о расходах, уменьшающих налогооблагаемую базу. Эти расходы предусмотрены в п. 6 ст. 3 Закона о подоходном налоге. К ним относятся, в частности, средства, перечисленные на благотворительные цели, расходы на содержание иждивенцев, на приобретение жилья, расходы, связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.
Заведомо ложные данные о доходах, которые указываются для занижения налога, могут относиться к их сумме, а также к их источнику. При занижении дохода лицо умалчивает в декларации о полученных им денежных средствах. При искажении источника дохода лицо отражает свои финансовые поступления в декларации, но умышленно и необоснованно придает им вид доходов, освобожденных от налогообложения (доходов, указанных в п. 1 ст. 3 Закона о подоходном налоге). Уголовно-правовая наука 20-х годов признавала искажение источника дохода как форму преступного действия. Но в настоящее время судебной практикой преступным признается лишь искажениесуммы доходов и расходов (п. 3 Постановления Пленума ВС РФ № 8).
Не следует считать сокрытием неуказание в декларации доходов, освобожденных от налогообложения, поскольку они никак не могут повлиять на размер налоговых обязательств плательщика. К освобожденным от налогообложения доходам физических лиц следует отнести те, которые перечислены в п. 1 ст. 3 Закона о подоходном налоге, а также доходы от
предпринимательской деятельности лица, получившего патент (выше уже говорилось, что стоимость патента заменяет налог со всех доходов).
Совершение преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может выражаться и в указании в декларации заведомо ложных данных о расходах. Поскольку расходы уменьшают налогооблагаемый доход, то для уклонения от уплаты налога лицо должно необоснованно завысить свои затраты.
Закон предусматривает так называемые другие расходы, влияющие на размер облагаемого дохода,– расходы на приобретение и строительство жилья, на содержание иждивенцев, на благотворительные цели и т.д. Они имеют характер льгот, и указание неверных сведений о таких расходах является злоупотреблением льготой, т.е. непреступным деянием. Однако окончательного ответа на вопрос, будет ли завышение этих расходов образовывать состав преступления, в настоящий момент нет.
При решении вопроса о том, когда преступление следует считать оконченным при внесении в декларацию ложных данных, необходимо одновременное выполнение двух условий:
¨ представление в налоговые органы декларации, содержащей заведомо ложные данные;
¨ неполное внесение в бюджет суммы налога, подлежащей уплате.
Каждое из этих условий, взятых в отдельности, не позволяет считать преступление оконченным. Если в декларации все необходимые сведения указаны точно, то состава преступления вообще не образуется, хотя бы уплата и была неполной. А если сведения в декларации неверны, но налог уплачен правильно, то нельзя говорить о наступлении негативных последствий деяния.