Налог должен быть точно определен. В законе о каждом налоге должен содержаться исчерпывающий набор информации, который позволил бы конкретно утвердить:
¨ обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его исполнения;
¨ границы требований государства в отношении имущества налогоплательщика.
Нечеткость, двусмысленность или неполнота закона о налоге могут привести:
¨ к возможности уклонения от уплаты налога на законных основаниях (налоговые лазейки);
¨ к злоупотреблениям со стороны налоговых органов, выражающимся в расширительном толковании положений закона.
Хотя число налогов велико и структура их различна, тем не менее слагаемые юридического состава налога имеют универсальное значение.
Статья 57 Конституции РФ гласит: «каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы», однако не определяет, что значит установить налог с позиции содержания закона о налоге.
Исходя из смысла ст. 57 установить налог – это не значит только дать ему название. Нельзя выполнить обязанность по уплате налога, если неизвестны обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его исполнения. Поэтому установить налог – это значит установить и определить все существенные элементы его юридического состава (налогоплательщик, объект и предмет налога, налоговый период и т.п.).
Так, в ст. 13–15 части первой Налогового кодекса Российской Федерации содержится перечень федеральных, региональных и местных налогов. Однако нельзя сказать, что Кодекс устанавливает эти налоги. Непосредственно на основании указанных статей ни один налог не может взиматься, поскольку в них не определены существенные условия исчисления и уплаты налогов.
Разъясняя содержание ст. 57 Конституции РФ, Конституционный Суд Российской Федерации подчеркнул, что «налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства»*.
* Постановление КС РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П «По делу о проверке конституционности статьи 111 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года «О государственной границе Российской Федерации» в редакции от 19 июня 1997 года»//Собрание законодательства Российской Федерации.–1997. – № 46. – Ст. 5339.
Только совокупность элементов юридического состава налога устанавливает обязанность плательщика по уплате налога. Если законодатель по какой-то причине не установил и/или не определил хотя бы одного из них, обязанность налогоплательщика не может считаться установленной.
Это положение закреплено и в п. 1 ст. 17 части первой НК РФ: «Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и следующие элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога». Если законодатель не установил и (или) не определил хотя бы одного из перечисленных элементов юридического состава, налог не может считаться установленным. Соответственно не возникает обязанности по его уплате. Пункт 6 ст. 3 НК РФ также закрепляет, что «при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения».
Таким образом, вопрос о технике налогового законотворчества является одним из ключевых моментов налогового права.
Те элементы юридического состава налога, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными, можно назвать существенными (либо сущностными) элементами юридического состава налога.
К ним относятся:
¨ налогоплательщик (субъект налога);
¨ объект налога;
¨ предмет налога;
¨ масштаб налога;
¨ метод учета налоговой базы;
¨ налоговый период;
¨ единица налогообложения;
¨ тариф ставок (налоговая ставка (норма налогового обложения) и метод налогообложения);
¨ порядок исчисления налога;
¨ отчетный период;
¨ сроки уплаты налога;
¨ способ и порядок уплаты налога.
Кроме указанных элементов, существуют и факультативные элементы, отсутствие которых не влияет на степень определенности налогового обязательства, однако существенно снижает гарантии его надлежащего исполнения. К ним относятся:
¨ порядок удержания и возврата неправильно удержанных сумм налога;
¨ ответственность за налоговые правонарушения.
Факультативные элементы не обязательно присутствуют в каждом законе о налоге. В Российской Федерации вопросы взимания недоимок и возврата налогов, налоговой ответственности решены в части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Эти нормы применимы в отношении любого налога, они характеризуют выполнение налогоплательщиком своих обязанностей по уплате всех налогов в целом и конкретных налогов в частности. Угроза применения мер ответственности – «приводной ремень» налогового механизма.
К факультативным элементам следует также отнести и налоговые льготы. Налоговый кодекс Российской Федерации определяет, что «в необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и .основания для их использования налогоплательщиком» (п. 2 ст. 17 части первой НК РФ).
В перечне элементов юридического состава налогов, приведенном в ст. 17 части первой НК РФ, некоторые позиции укрупнены. Например, в качестве одного из элементов указана налоговая база. Однако налоговую базу нельзя рассчитать без определения предмета и масштаба налога, единицы налогообложения, метода учета.
Перечисленные элементы должны быть установлены и определены в каждом конкретном законе о налоге.
Установить элемент юридического состава налога – значит принять (утвердить, узаконить) что-либо в качестве одного из оснований возникновения налогового обязательства или способа его исполнения.
Определить элемент юридического состава налога – значит описать фактическую сторону элемента, выделить его из прочих сходных явлений (предметов, обстоятельств) на основе каких-либо признаков или данных.
Так, если в качестве объекта транспортного налога рассматривается собственность плательщика на транспортные средства, то закон должен определить, что именно охватывается понятием «транспортное средство», следует ли облагать налогом велосипеды, самокаты, медицинские носилки и т.п.