Субъект налогообложения – это лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств.
Понятию «субъект налогообложения» близко другое понятие – «носитель налога». Это понятие существует в связи с экономической возможностью переложения тяжести налога с субъекта налогообложения, т.е. лица, уплачивающего налог в бюджет, на другое лицо.
Носитель налога – это лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге, т.е. по завершению процессов переложения налога.
Например, субъектами акциза (косвенный налог в виде надбавки к цене товара) являются юридические лица, производящие и реализующие подакцизный товар. Эти лица обязаны исчислить сумму акциза и перечислить ее в бюджет. Акциз включается в цену подакцизного товара, но не выделяется в ней. Покупатель этого товара в составе цены товара оплачивает и акциз. Если покупатель не перепродает товар, а потребляет его, он не может возместить себе уплаченную сумму акциза. Этот конечный потребитель и является носителем акциза.
Законодательные акты устанавливают субъект налога, а не носителя налога.
Не существует универсального налогоплательщика. Применительно к каждому налогу или сбору устанавливается конкретный круг лиц, привлекаемых к его уплате.
Налог уплачивается за счет собственных средств субъекта налогообложения, т.е. налог должен сокращать доходы налогоплательщика. «О налогах не договариваются» – один из основных принципов налогообложения (исключение составляют платежи, взимаемые таможенными органами).Законодательство Российской Федерации запрещает использование налоговых оговорок, в соответствии с которыми обязанность по уплате налога перекладывается на другое лицо.
Так, Закон РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-I «О подоходном налоге с физических лиц»* (с изменениями и дополнениями) запрещает при заключении договоров и иных сделок включать в них налоговые оговорки, в соответствии с которыми работодатель принимает на себя обязанность нести расходы, связанные с уплатой налога работников (п. 2 ст. 20). Если подоходный налог все же уплачен за счет средств организации, то подлежащий налогообложению доход физических лиц увеличивается на сумму этого налога.
* Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и ВерховногоСовета Российской Федерации. – 1992. – № 12. – Ст.591.
Пример. Стоимость работ по договору 10 тыс. руб. Подоходный налог с этой суммы составляет:
[10 000 руб. - 100 руб. (1% – взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации)] ´ 12% = 1188 руб.
Налогоплательщик должен получить:
10 000 руб. -100 руб. -1188 руб. = 8712 руб.
В том случае, если используется налоговая оговорка в отношении подоходного налога, налогоплательщик получает на руки 9900 руб., а сумму налога 1188 руб. уплачивает работодатель за свой счет.
При обнаружении налоговым органом этого факта к доходу налогоплательщика добавляется сумма уплаченного.работодателем налога и рассчитывается сумма налога, которая должна быть уплачена самим налогоплательщиком:
[11 188 руб. - (11 188 руб. ´ 1%)] ´ 12% = 1329 руб.13 коп.
Поскольку часть суммы уже была перечислена в бюджет организацией, то налогоплательщик обязан доплатить 141 руб. 13 коп. (1329 руб. 13 коп. -1188руб.).
Обязанность уплатить налог за счет собственных средств не означает, что налогоплательщик должен уплатить налог непосредственно (т.е. со своего счета или наличными деньгами). От имени налогоплательщика налог может быть уплачен и иным лицом (представителем), если при этом соблюдается правило налоговых оговорок.
Не следует отождествлять с налогоплательщиками лиц, на которых в соответствии с законом возложена обязанность рассчитывать, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов, выплачиваемых этими лицами налогоплательщикам (например, предприятия, выплачивающие заработную плату работникам). Таких лиц называют налоговыми агентами,