Налог может быть рассмотрен с позиции не только его правовой природы, но и юридической техники. Между этими двумя подходами не может быть кардинальных противоречий, так как законы не должны противостоять праву, быть «беззаконными».
Однако есть объективные условия, которые определяют различие этих двух позиций.
Право парламента утверждать налог есть выражение права народа соглашаться на уплату налога. С этой позиции исследуется правовая природа налога.
Взимание налога согласовывается с парламентом как с представителем народа, но не согласовывается с каждым конкретным членом общества. Более того, во многих странах существуют конституционные запреты на решение вопросов о налогообложении путем референдума*. На аналогичных позициях находится и Федеральный конституционный закон от 10 октября 1995 г. № 2-ФКЗ «О референдуме Российской Федерации», п. 3,4 ч. 2 ст. 3 которого предусматривают, что на всероссийский референдум не могут выноситься вопросы о налогах и бюджете**.
* См., например: Конституция Итальянской республики, ч. 2 ст. 75; Конституции буржуазных стран.– М., 1982.– С. 138.
** Собрание законодательства Российской Федерации.– 1995.– № 42.– Ст. 3921.
Это предопределяет главную юридическую черту налога –односторонний характер его установления. Поскольку налог взимается в целях покрытия общественных потребностей, которые обособлены от индивидуальных потребностей конкретного налогоплательщика,налог является индивидуально безвозмездным. Уплата налогоплательщиком налога не порождает встречной обязанности государства совершить что-либо в пользу конкретного налогоплательщика.
Налог взыскивается на условиях безвозвратности. Возврат налога возможен лишь в случае его переплаты или в качестве льготы, что не противоречит принципу безвозвратности, поскольку эти условия определяются государством в одностороннем порядке и не влияют на характер платежа в целом.
Так как налог представляет собой одностороннее движение средств и его принципы прямо противоположны принципам гражданского оборота,приводным механизмом налогообложения может быть только принуждение. В большинстве случаев применять меры принуждения нет необходимости, так как налогоплательщик уплачивает налог самостоятельно. Однако при отступлении от установленных правил налогообложения простая угроза применения санкций находит практическое выражение.
Налог следует рассматривать как средство упорядочения финансовых отношений налогоплательщика и государства. Налогоплательщику он указывает меру его обязанности, а государственному налоговому органу – меру дозволенных действий. Принудительный характер налога не мешает рассматривать налог как способ защиты частной собственности от незаконных притязаний казны и ее агентов, как средство поддержания баланса прав и законных интересов граждан и их объединений – с одной стороны, общества и государства как выразителя интересов общества – с другой.
К определению понятия «налог» можно подходить с различных позиций: правовой, экономической, социальной и т.п. При этом будут по-разному учитываться аспекты налогообложения в зависимости от цели дефиниции. В законодательстве определение налога дается с целью указать черты этого платежа и тем самым ограничить возможности органов власти и управления самостоятельно устанавливать платежи, которым свойственны эти черты. Имеются примеры, когда органами управления вводились обязательные платежи, налоговые по сути, но неналоговые по названию. Оспорить законность таких поборов при отсутствии четкого определения понятия «налог» весьма сложно.
С этой позиции можно предложить следующее определение налога.
Налог – единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти.
Предлагаемое определение подчеркивает прерогативу законодательной власти устанавливать налоги. Взимание на указанных началах любого платежа, как бы он ни назывался (повинность, взнос, сбор, такса и т.п.), является неправомерным, если он не установлен законом. В сфере налогообложения исполнительная власть связана законом сильнее, чем в сфере управления.
Определение исходит из того, что плательщиком налога является собственник, а не гражданин. Уплата налога – социальная обязанность, вытекающая из права частной собственности. Посредством уплаты налога частная собственность служит интересам общества.
Уплата налога собственником означает также и то, что равенство в налоговом праве реализуется не в виде подушной подати, уплачиваемой каждым в одинаковом размере. При обложении собственности оно мыслится как экономическое равенство плательщиков и выражается в том, что за основу берется фактическая способность к уплате налога на основе сравнения экономических потенциалов. Это одно из основных правил налогообложения.
Круг участников налоговых отношений не зависит всецело от политико-правовых отношений плательщика и государства. Облагая собственность, государство распространяет свой налоговый суверенитет, как правило, на доходы любых лиц, полученные в связи с их деятельностью на территории государства, на имущество, находящееся на его территории, на товарный спрос, возникающий на его территории.
Определение подчеркивает, что налог устанавливается с целью получения дохода. Воздействие на поведение налогоплательщика для получения социально значимого результата не может быть основной целью налога. Любой налог способен выполнять регулирующую роль. Для этого чаще всего используется способ установления льгот либо же, наоборот, ужесточений. Принципиальное отличие платежей, воздействующих на поведение плательщика (иногда их называют «регулирующими налогами»), состоит в том, что они побуждают его отказаться от занятия деятельностью и, следовательно, подрывают собственную базу, сокращают число плательщиков, снижают доходы бюджета. Поскольку «регулирующие налоги» не имеют финансовой цели, они не являются налогами в строгом смысле слова.
Налог исходит из платежеспособности лица, оставляя ему свободу действий за пределами налогового обязательства. Налог не побуждает зарабатывать, он лишь претендует на долю заработанного. Регулирующие налоги нарушают этот принцип.
Не все обязательные платежи, взимаемые на основе безвозвратности и безвозмездности, являются налогами. Например, взимаемые по приговору или решению суда штрафы в пользу третьих лиц или государства, хотя и отвечают этим характеристикам, налогами не являются.
Налоги поступают в пользу субъектов публичной власти – органов государственной власти или местного самоуправления. Этим они отличаются от платежей, взимаемых на тех же условиях, но установленных в экономических или социальных интересах в пользу юридических лиц публичного или частного права, не являющихся центральными или местными органами государственной власти, административными учреждениями. Это – неналоговые сборы, иначе называемые парафискалитетами.
Такие платежи взыскиваются, например, в пользу различных технических и профессиональных организаций, коммерческих и социальных предприятий также на основе принуждения, поэтому их установление, как и установление налогов, возможно только законодательным путем. Однако в некоторых странах, например во Франции, возможно установление парафискалитетов актами органов исполнительной власти*.
* См.: Годме Т.М. Финансовое право.– М.: Прогресс, 1978.– С. 377; Козырин А.П. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики.– М.: Манускрипт, 1993–С. 35–36.
Как следует из определения, целью взимания налога является обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного расхода. Основные статьи государственных расходов не могут зависеть от того или иного источника. Задача налогового законодательства – «изыскать денежные средства на покрытие общих расходов и справедливо распределить необходимые платежные обязанности... Такое обеспечение финансовыми средствами является целью, но не имеет определенного адреса; оно не может определять ни мотивы налоговых законов, ни конечные цели их исполнения»*.
* Государственное право Германии. В 2 т. – М.: Институт государства и права РАН, 1994. – Т.2. – С.127.
Можно сказать, что правило, в соответствии с которым налоговые доходы не предназначены для определенных расходов, приобрело характер одного из основополагающих принципов налогообложения*. Однако это правило допускает исключения в виде установления целевых налогов (см. 2.5).
* Годме П.М. Финансовое право. – М.: Прогресс, 1978. – С. 366.
Налог как юридический механизм не имеет непосредственной цели собрать конкретную сумму, необходимую для покрытия расходов. Эти расходы могут заранее планироваться, но их предполагаемая сумма не оказывает императивного воздействия на налогообложение. Размер собираемых налогов зависит от правил, установленных в Законе о налоге, а не в Законе о бюджете, и, в принципе, не ограничен.
Предлагаемое определение налога позволяет отделить налогиотсборов и пошлин. При уплате пошлины или сбора всегда присутствуют специальная цель (за что конкретно уплачивается пошлина) и специальные интересы (плательщик в той или иной мере непосредственно ощущает возмездность платежа). Налоги тоже могут иметь специальную цель (целевые налоги), однако они никогда не бывают индивидуально (непосредственно) возмездными.
Законодательное определение налога дано в ст. 8 части первой Налогового кодекса Российской Федерации*. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
* Принят Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ//Собрание законодательства Российской Федерации. – 1998. – № 31. – Ст. 3824 (с изменениями и дополнениями).
Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные Кодексом, либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом (п. 5 ст. 3 части первой НК РФ). Смысл этой нормы состоит в том, что платеж независимо от данного ему названия должен оцениваться по существу, с учетом характеристик налога, указанных в законе.
В определении понятия «налог» законодателя опередил Конституционный Суд Российской Федерации. Он указал, чтоналоговый платеж – это основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности*.
* Постановление КС РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П « По делу о проверке конституционности статьи 111 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года «О Государственной границе Российской Федерации» в редакции от 19 июля 1997 года//Собрание законодательства Российской Федерации.–1997.– № 46.– Ст. 5339.
Все приведенные определения, хотя и различаются некоторыми деталями, едины в главном: налогообложение является формой отчуждения собственности; право собственности первично по отношению к праву государства требовать отторжения части собственности в виде налога.
Эта позиция является основополагающей для всего налогового законодательства.